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【摘要】2025年《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（修訂草案）》（以下簡稱：草案）共16章216條。在現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法12章136條的基礎(chǔ)上，實(shí)質(zhì)新增和修改160余條。稅收問題作為破產(chǎn)程序中的核心難點(diǎn)，其制度設(shè)計(jì)不僅關(guān)系到國家財(cái)政利益的保障，更直接影響破產(chǎn)程序的公平與效率，以及市場主體退出與重生的制度環(huán)境。為此，本次修訂直面實(shí)踐中的難點(diǎn)問題，對稅收債權(quán)處理、程序銜接機(jī)制及特殊主體保護(hù)等方面作出重大調(diào)整。與此同時(shí)，草案仍以企業(yè)法人為主要調(diào)整對象的范圍，但吸收當(dāng)前對個人破產(chǎn)制度的急切需要，草案對與企業(yè)破產(chǎn)直接相關(guān)的自然人股東的債務(wù)清理作出規(guī)定，明確企業(yè)法人已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序，為企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的自然人股東可以依照本法規(guī)定清理債務(wù)，并對其制度框架作了規(guī)定，邁出了個人破產(chǎn)立法的重要一步。本文是破產(chǎn)涉稅系列第五篇，前四篇分別為：八大方向以案說“稅”——破產(chǎn)案件涉稅熱點(diǎn)問題解析、破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)的進(jìn)與退——制度優(yōu)化與實(shí)踐創(chuàng)新---破產(chǎn)涉稅系列（二）、構(gòu)建我國跨境破產(chǎn)協(xié)作制度新模式---破產(chǎn)涉稅系列（三）、企業(yè)破產(chǎn)稅收處理的關(guān)鍵流程及主要稅種應(yīng)對實(shí)務(wù)指引。
本文通過系統(tǒng)剖析本次修訂草案中稅收制度的重大修改內(nèi)容，探討其重大修改背后的目的與實(shí)踐意義，分析當(dāng)前制度設(shè)計(jì)仍存在的問題與挑戰(zhàn)，尤其《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》之間的銜接問題，為完善我國破產(chǎn)稅收制度提供參考。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)破產(chǎn) 稅收制度 個人破產(chǎn) 程序銜接
一、破產(chǎn)法草案中的“稅”與“人”的重大修改
（一）破產(chǎn)領(lǐng)域首次聚焦“連帶個人債務(wù)人”
實(shí)踐中，破產(chǎn)企業(yè)的部分自然人股東應(yīng)對企業(yè)債務(wù)負(fù)有連帶責(zé)任。在企業(yè)破產(chǎn)后，承擔(dān)連帶責(zé)任的個人股東需要繼續(xù)承擔(dān)企業(yè)債務(wù)。因此，企業(yè)破產(chǎn)最終仍會繞到股東個人的債務(wù)清理上。但是，在現(xiàn)行法律框架下，股東個人的債務(wù)不能通過破產(chǎn)程序及時(shí)清理，債務(wù)從企業(yè)轉(zhuǎn)移到個人卻得不到最終化解，達(dá)不到企業(yè)破產(chǎn)化債的目的，也不利于保護(hù)企業(yè)家投資創(chuàng)業(yè)的積極性，造成了“企業(yè)破了產(chǎn)，股東背債務(wù)”的局面。
正是為了破解局面，本次破產(chǎn)法草案首次以明確法律條文的形式，劃定了個人破產(chǎn)的適用邊界，尤其針對“企業(yè)與個人債務(wù)綁定”這一實(shí)踐痛點(diǎn)，設(shè)計(jì)了極具針對性的解決規(guī)則。本次修訂，立法者沒有選擇“個人破產(chǎn)全盤納入”的激進(jìn)思路。畢竟，若將所有個人破產(chǎn)場景一次性全覆蓋，可能因步伐過快脫離當(dāng)前司法實(shí)踐水平，難以精準(zhǔn)回應(yīng)不同群體的需求。因此，草案采取精準(zhǔn)聚焦的策略，將以民營企業(yè)家為代表的兼具“企業(yè)經(jīng)營屬性”與“個人責(zé)任屬性”的群體作為核心調(diào)整對象，并在第二條第三款專門新增了“連帶個人債務(wù)人”的破產(chǎn)規(guī)則。
根據(jù)草案第二條第三款規(guī)定，企業(yè)法人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，其自然人股東若因承擔(dān)連帶責(zé)任而出現(xiàn)“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)/明顯缺乏清償能力”的情形，可依照本法清理債務(wù)，這一界定緊扣了“企業(yè)與個人債務(wù)綁定”的實(shí)踐痛點(diǎn)，并非通常理解下的破產(chǎn)個人。尤其近年來，受宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整與融資環(huán)境收緊影響，大量民營企業(yè)陷入流動性危機(jī)?；诿駹I企業(yè)普遍存在“股權(quán)集中、產(chǎn)權(quán)與治理深度綁定”的特征，企業(yè)家常以個人財(cái)產(chǎn)為企業(yè)擔(dān)保，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)后個人陷入債務(wù)漩渦?！斑B帶個人債務(wù)人”的破產(chǎn)規(guī)則的確立為深陷企業(yè)債務(wù)的企業(yè)家提供解綁、重生的機(jī)會。
（二）稅收債權(quán)與稅務(wù)程序的制度優(yōu)化
1.稅收債權(quán)清償順位的結(jié)構(gòu)性調(diào)整
本次修訂草案對稅收債權(quán)的清償順位進(jìn)行重大調(diào)整，將稅收債權(quán)的順位從“絕對優(yōu)先”到“相對后移”。根據(jù)草案第162條規(guī)定，稅款債權(quán)被置于第四順位，前置于普通破產(chǎn)債權(quán)，后置于“人身損害賠償債權(quán)”“消費(fèi)者維持生活需要的商品/服務(wù)債權(quán)”和“包含社會保險(xiǎn)費(fèi)用等在內(nèi)的職工債權(quán)”。這一調(diào)整與現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將稅收債權(quán)列為第三順位的規(guī)定形成鮮明對比，反映了立法理念的重要轉(zhuǎn)變。
同時(shí)，草案明確了稅款的范圍，回應(yīng)了實(shí)踐中對于滯納金性質(zhì)的爭議。草案對稅款進(jìn)行了狹義解釋，認(rèn)定稅款專指稅款本金，并區(qū)分了稅款與滯納金、罰款的清償順序。其中，破產(chǎn)申請受理前的稅款滯納金、行政罰款（即罰款）列為第九順位的懲罰性債權(quán)，與普通債權(quán)作出了嚴(yán)格區(qū)分。為了保障稅收的優(yōu)先權(quán)，將破產(chǎn)申請受理前的稅款本金置于第四順位，處于稅款滯納金、行政罰款之前。這一規(guī)定不僅解決了長期以來實(shí)踐中對稅款的范圍的爭議，同時(shí)對滯納金性質(zhì)作出認(rèn)定，明確了其懲罰性而非補(bǔ)償性的法律屬性。
2.稅務(wù)程序與破產(chǎn)程序的銜接機(jī)制優(yōu)化
稅務(wù)程序與破產(chǎn)程序之間銜接不暢常常導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)出現(xiàn)真空或者沖突的問題。本次草案中，草案第24條、26條、33條提出了優(yōu)化程序銜接問題的方案。草案第33條第10款賦予管理人“代表債務(wù)人依法履行納稅申報(bào)、開具發(fā)票等涉稅義務(wù)”的職責(zé)，解決了以往企業(yè)破產(chǎn)后稅務(wù)申報(bào)主體缺失的程序真空問題。草案第24條明確規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)解除或中止，并要求相關(guān)機(jī)關(guān)向管理人移交財(cái)產(chǎn)”。這一規(guī)定直擊實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕解除保全、阻礙破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的痛點(diǎn)問題。另外，草案第26條規(guī)定重整期間的稅收爭議直接向受理破產(chǎn)的法院提起，避免了多頭訴訟導(dǎo)致的程序延誤，提高了爭議解決效率。以上三個涉稅問題的條款均為本次修訂的新條款內(nèi)容，是針對稅務(wù)程序與破產(chǎn)程序銜接問題的有力回復(fù)。
3.債務(wù)豁免的稅務(wù)處理創(chuàng)新
根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，債務(wù)豁免收益需確認(rèn)為“債務(wù)重組所得”，計(jì)入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。但是，本次草案第140條對該處的稅務(wù)處理做出了突破性的規(guī)定：“債權(quán)人減免債務(wù)人的債務(wù)，依法屬于不征稅收入”。這一修改的核心價(jià)值在于為重整企業(yè)松綁，解決重整企業(yè)面對的稅負(fù)問題，方便企業(yè)將資金更好地投入生產(chǎn)恢復(fù)。
債務(wù)豁免不征稅的制度設(shè)計(jì)意圖是為了降低重整企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)重生創(chuàng)造了有利條件。在傳統(tǒng)稅制下，債務(wù)豁免帶來的稅負(fù)可能成為壓垮重整企業(yè)的最后一根稻草。例如，某企業(yè)通過債務(wù)重組豁免1億元債務(wù)，若按現(xiàn)25%稅率需繳稅2500萬元，這對陷入困境的企業(yè)而言無疑是沉重負(fù)擔(dān)。草案的這一修改使企業(yè)能夠?qū)⒏噘Y金用于生產(chǎn)經(jīng)營恢復(fù)，提高了重整計(jì)劃的可行性。債務(wù)人稅負(fù)降低后，償債能力相應(yīng)增強(qiáng)，債權(quán)人的整體受償率也可能提升，形成多方共贏格局。從宏觀層面看，這一制度有助于減少優(yōu)質(zhì)企業(yè)因短期財(cái)務(wù)困境而退出市場，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。
二、當(dāng)前修訂仍存在的問題與挑戰(zhàn)
（一）法律銜接問題依然突出
根據(jù)《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，規(guī)定納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，這與《企業(yè)破產(chǎn)法》確立的擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先原則存在明顯沖突。本次草案通過第24條、第162條等條款，明確破產(chǎn)程序中稅務(wù)債權(quán)的清償順位和保全措施解除規(guī)則，力圖解決法律適用混亂問題。但是，兩部法律在稅收優(yōu)先權(quán)問題上的根本分歧尚未完全解決。《稅收征管法》第45條基于保護(hù)國家稅收的理念，賦予稅收債權(quán)優(yōu)先于部分擔(dān)保物權(quán)的效力；而《企業(yè)破產(chǎn)法》則基于公平保護(hù)債權(quán)人利益的理念，規(guī)定擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。這種法律沖突導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的認(rèn)識分歧。一些稅務(wù)機(jī)關(guān)仍傾向于依據(jù)《稅收征管法》主張稅收優(yōu)先權(quán)，而法院則可能依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》支持擔(dān)保物權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)。草案雖試圖確立破產(chǎn)法的優(yōu)先適用地位，但缺乏明確的法律沖突解決條款，難以從根本上消除實(shí)踐中的適用困惑。
（二）稅收債權(quán)認(rèn)定存在模糊地帶
稅收債權(quán)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在草案中仍不夠清晰，給實(shí)踐操作帶來困難。當(dāng)企業(yè)存在開票信息對應(yīng)收入未申報(bào)納稅的情況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“破產(chǎn)人所欠稅款”的理解存在分歧：一種觀點(diǎn)認(rèn)為僅指系統(tǒng)中已產(chǎn)生的欠稅，另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)包括應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款。這一爭議反映出“欠稅發(fā)生時(shí)間”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確問題。《稅收征管法》第45條以“欠稅發(fā)生時(shí)間”作為稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但稅款產(chǎn)生時(shí)間因稅種、納稅人情況不同而存在差異，實(shí)踐中難以準(zhǔn)確確定。這種模糊性使擔(dān)保債權(quán)人面臨不可預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)，影響市場交易安全。
（三）個人破產(chǎn)的特殊稅務(wù)困境
誠然，本次草案修訂在企業(yè)破產(chǎn)的范疇內(nèi)引入“連帶個人債務(wù)人”規(guī)定是一項(xiàng)巨大突破。但是，與之配套的稅務(wù)問題，尤其企業(yè)稅與個人稅界限模糊引發(fā)的實(shí)踐困境，仍未得到有效回應(yīng)。經(jīng)濟(jì)活動中，出于增信融資等方面需求，企業(yè)賬戶與個人賬戶的混同現(xiàn)象在一些民營企業(yè)中廣泛存在。企業(yè)營業(yè)收入經(jīng)過個人賬戶流轉(zhuǎn)時(shí)，其是否構(gòu)成個人所得，如何界定，目前修訂的草案未明確判定標(biāo)準(zhǔn)，容易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)與破產(chǎn)管理人之間出現(xiàn)分歧。在稅收債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)，混同的資金定性不明，破產(chǎn)管理人難以精準(zhǔn)界定納稅人身份及應(yīng)納稅額。
另外，本次草案規(guī)定債權(quán)人減免債務(wù)人的債務(wù)，依法屬于不征稅收入。根據(jù)草案規(guī)定，符合草案第二條規(guī)定的“連帶個人債務(wù)人”可以依照本草案規(guī)定清理債務(wù)。但是，《稅收征收管理法》以保障國家稅收為核心，強(qiáng)調(diào)的是剛性征管，即便是債務(wù)人清理債務(wù)，在有經(jīng)濟(jì)利益流入的情況仍需繳稅；《企業(yè)破產(chǎn)法》則更強(qiáng)調(diào)助力債務(wù)人，豁免的債務(wù)不征稅降低了清理成本。這時(shí)間的張力會因?yàn)槿狈γ鞔_規(guī)則引發(fā)實(shí)踐混亂。
三、完善破產(chǎn)稅收制度的政策建議
（一）強(qiáng)化法律銜接與統(tǒng)一適用
建議借稅收征管法修改之機(jī)，完善稅收債權(quán)優(yōu)先性的有關(guān)條款，明確其在破產(chǎn)程序中的適用邊界，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)破產(chǎn)法的有效鏈接?！抖愂照鞴芊ā分锌煽紤]增設(shè)條款，明確處于破產(chǎn)程序中的法律適用問題。同時(shí)，應(yīng)完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，以欠稅公告的公示時(shí)間作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時(shí)間界限。立法應(yīng)明確欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)、時(shí)間、形式、場所、內(nèi)容及法律責(zé)任，賦予欠稅公告公信力，未經(jīng)公告的欠繳稅款不得行使稅收優(yōu)先權(quán)。
（二）細(xì)化稅收債權(quán)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
針對稅收債權(quán)認(rèn)定模糊問題，建議出臺配套司法解釋，明確“破產(chǎn)人所欠稅款”的范圍，包括已申報(bào)未繳納的稅款、稅務(wù)事項(xiàng)通知書或稽查處理決定書已確定的稅款，以及應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款。對于應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)稅款的核定程序，應(yīng)制定明確標(biāo)準(zhǔn)，平衡國家稅收與債務(wù)人權(quán)益。
對于滯納金和罰款的性質(zhì)，應(yīng)進(jìn)一步明確區(qū)分：將破產(chǎn)申請受理前的滯納金視為普通債權(quán)，受理后的滯納金按共益?zhèn)鶆?wù)處理；對于罰款，應(yīng)嚴(yán)格限定在懲罰性債權(quán)范圍，不得優(yōu)先于普通民事債權(quán)清償。這種區(qū)分處理既維護(hù)了稅收征管秩序，又體現(xiàn)了對普通債權(quán)人的公平保護(hù)。
（三）健全個人破產(chǎn)稅務(wù)規(guī)則
在個人破產(chǎn)程序中，企業(yè)稅與個人稅的責(zé)任邊界模糊、賬戶混同引發(fā)的涉稅爭議，已成為制約制度落地的核心瓶頸。雖然以《廈門經(jīng)濟(jì)特區(qū)個人破產(chǎn)保護(hù)條例》《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)個人破產(chǎn)條例》為代表，我國已有8個地區(qū)試點(diǎn)個人破產(chǎn)制度，但涉稅規(guī)則普遍存在空白，難以滿足實(shí)務(wù)需求。企業(yè)常以個人財(cái)產(chǎn)為企業(yè)融資增信，或通過個人賬戶收付款模糊公私邊界，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)后稅務(wù)責(zé)任向個人傳導(dǎo)，而現(xiàn)行規(guī)則對此類問題缺乏明確規(guī)制，亟須針對性完善。
基于企業(yè)法人獨(dú)立地位與股東有限責(zé)任原則，應(yīng)構(gòu)建企業(yè)稅與個人稅的隔離機(jī)制，明確企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的欠稅原則上不得直接轉(zhuǎn)嫁為個人連帶債務(wù)，僅在法定例外情形下突破隔離邊界，具體包括個人股東惡意逃稅行為、濫用公司法人獨(dú)立地位導(dǎo)致企業(yè)逃稅，或依據(jù)《民法典》第688條為企業(yè)稅款債務(wù)提供擔(dān)保的情形，同時(shí)需明確“非惡意情形不傳導(dǎo)”規(guī)則，對因企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致的欠稅，即便企業(yè)家為企業(yè)債務(wù)承擔(dān)一般連帶責(zé)任，也不得將企業(yè)欠稅直接納入個人破產(chǎn)債權(quán)范圍，避免過度侵蝕個人償債空間，呼應(yīng)“保護(hù)誠實(shí)而不幸債務(wù)人”的制度理念。
四、結(jié)論
本次企業(yè)破產(chǎn)法修訂草案對稅收制度的調(diào)整體現(xiàn)了鮮明的問題導(dǎo)向和價(jià)值進(jìn)步，通過清償順位優(yōu)化、程序銜接完善、債務(wù)豁免創(chuàng)新等制度設(shè)計(jì)，回應(yīng)了實(shí)踐中的突出問題，為破產(chǎn)程序的公平高效運(yùn)行和企業(yè)重生創(chuàng)造了有利條件。然而，草案在法律銜接、債權(quán)認(rèn)定、執(zhí)行機(jī)制等方面仍存在不足，這些問題的解決需要進(jìn)一步完善立法、強(qiáng)化跨部門協(xié)作、細(xì)化操作規(guī)則。
本文撰寫孫博寧亦有貢獻(xiàn)。