網上投稿
【摘要】隨著數字經濟的快速發展，數據資源作為重要資產在企業間的交易中日益頻繁，特別是在關聯企業之間的交易。如何合理確定這些數據資源的計稅基礎，直接影響到企業的稅負和財務報表的準確性。本文首先分析了有關數據資源計稅基礎規定及其關聯交易的認定，指出在關聯交易中跨國企業的常見避稅手段——轉讓定價。隨后，文章探討了數據資產在應用轉讓定價的難點，并結合相關規定總結目前各國針對跨境避稅的監管方法與新趨勢。最后，本文提出在關聯交易中，應綜合考慮數據資源的獨特性、交易背景及市場狀況，確保計稅基礎的公允性和合理性，以防止稅務風險和潛在的法律糾紛，對企業在數字經濟環境下的稅務規劃具有重要參考價值。
【關鍵詞】數據課稅 關聯交易 轉讓定價 跨境避稅 公式分配法
一、基本概念
（一）數據資源的計稅基礎
以下將基于《企業數據資源相關會計處理暫行規定》并參考現行有效的中國稅收法律法規，針對中國企業涉及數據資源的若干簡化后的典型場景，初步探討企業作為納稅人可能涉及的企業所得稅及增值稅問題：
1、企業購入數據資源
根據會計處理暫行規定，企業購入符合條件的數據資源可以作為無形資產或存貨入表處理。企業所得稅法對于無形資產和存貨的定義與企業會計準則基本一致，因此上述數據資源也可以被界定為企業所得稅意義上的無形資產或存貨。
在這一環節，企業面臨的一項主要涉稅問題可能是如何確定購入數據資源的計稅基礎。一般情況下，企業購入資產的計稅基礎按其所實際支付的交易對價確定，因為該交易對價通常會客觀反映購入資產的市場公允價值。但值得注意的是，如果數據資源交易發生于關聯方之間，那么企業對該交易價格是否符合獨立交易原則負有舉證責任，稅務機關認定該交易價格不符合獨立交易原則的，則通常有權對交易價格實施特別納稅調整。數據資源在關聯方之間的分享和傳輸在實踐中并不鮮見，甚至可能成為一種隱性的關聯交易形式。會計“入表”在推動數據資源經濟價值“顯性化”的同時，也可能會使征納雙方更加關注關聯方之間的數據資源交易。另一方面，鑒于數據具有時效性、可復制、價值易變等特征，數據資源的估值難度可能較大。據第三方數據統計，現階段我國通過數據交易所進行場內數據交易的占比還很低。因此，大部分的數據資源交易可能并不容易找到可信賴的交易市場價格作為定價參考。在這種情況下，對于關聯方之間發生的數據資源轉讓，企業有必要審慎確定交易價格，可以考慮在結合交易商業目的的基礎上，妥善留存相關資料（例如第三方評估公司的估值報告等），以充分論證定價的合理性，應對稅務機關可能的定價質疑，避免特別納稅調整。
2、企業持有數據資源
與企業持有常規的存貨、無形資產類似，企業所得稅上以歷史成本確認數據資源類資產的計稅基礎，持有期間一般不得調整。因此，若企業以存貨或無形資產的形式核算所持有的各類數據資源，那么會計確認的存貨跌價損失或無形資產減值損失不得在稅前扣除，相關稅務和會計的差異，企業需予以關注。
對于會計核算確認為無形資產并允許攤銷的數據資源，稅務攤銷可能是其面臨的另一則稅務問題。如果作為無形資產核算的數據資源沒有法律規定或者合同約定的使用年限，企業所得稅上可能需要按最低10年期限攤銷。不少數據資源很可能因為數據本身的保密條件、新數據的快速迭代或者相關技術的更新換代等外部因素導致其經濟壽命較短，如果一律按10年作為數據資源的最低稅法攤銷年限，可能使稅法攤銷期限與企業的受益期間存在較大背離。因此，我們期待未來相關部門能夠考慮數據資源的經濟特性，類比現行稅法規定中關于固定資產、無形資產加速折舊攤銷的優惠政策（例如，企業外購的軟件以固定資產或無形資產核算的，折舊或攤銷年限最短可縮短為2年等），給予數據資源類無形資產更合理的稅法攤銷待遇或一次性費用化的優惠，從而鼓勵企業積極配置和充分利用數據要素實現更大的價值轉化。
3、企業處置、銷售數據資源或報廢資產
受到權利限制、更新頻率、時效性、技術迭代、同類競品等因素的影響，數據資源可能會出現較短時間內經濟價值的迅速貶損，并因此予以報廢。理論上而言，此類資產損失應該可以獲得稅前扣除。但從實踐來看，非實物資產的損失舉證歷來是稅收征管的實操難點。尤其對于數據資源這一類新型資產的損失，成文的規范指引和各地實踐經驗都還比較匱乏。因此，我們預計數據資源“入表”之后，其報廢損失的認定和扣除可能會成為需要征納雙方共同探索以建立規則的領域之一。從企業端而言，在遵循會計處理暫行規定披露數據資源相關權利的失效情況及失效事由、對企業的影響及風險分析等信息以外，還需要從提升稅務合規管理的角度，思考如何在內部稅務管理中制備、留存數據資源資產報廢的內部檔案，必要時可以考慮通過第三方鑒定機構取得確定資產失效導致資產無使用價值或轉讓價值的客觀證據。
某些情形下，企業還會根據自身的業務模式，選擇出售以存貨形式核算的數據資源、處置以無形資產核算的數據資源或者出售未確認為資產的數據資源。除企業所得稅以外，銷售或處置行為對應的增值稅影響對于這一環節的交易雙方都至關重要。現行增值稅法規對于出售數據資源的增值稅稅目歸屬尚未作出明確的規定，是按照“信息技術服務”，還是“銷售無形資產”，抑或強調數據資源的商品屬性按照貨物項目進行增值稅處理，以及被出售的數據資源是否“入表”是否會影響其增值稅稅目判斷等，都可能會出現一定的爭議。事實上，銷售或處置數據資源的應用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現，而是與其他增值稅應稅行為要素共同構成復雜的交易模式。例如，企業可能在授權另一方使用某項軟件的同時，授權對方使用內嵌于軟件的數據信息等。此類交易是否會構成混合交易，如果構成混合交易應如何進行增值稅處理、能否一并享受軟件產品增值稅優惠等等，仍有待未來財稅部門予以澄清。
（二）關聯交易
1、關聯方
根據《企業會計準則》的規定，關聯方的定義是一方控制或共同控制另一方或對另一方施加了極大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響。
從公司法視角分析，關聯關系的主要形式有：公司控股股東與其直接或者間接控制的企業之間的關系；公司實際控制人與其直接或者間接控制的企業之間的關系；公司董事、監事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業之間的關系；其他可能導致公司利益轉移的其他關系，如同一控股股東或者實際控制人控制下的公司之間的關系，合營企業之間的關系，聯營企業之間的關系，主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員和公司之間的關系，受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業和公司之間的關系等。此外，考慮到我國國有企業的實際情況，《中華人民共和國公司法》第二百六十五條還特別規定“國家控股的企業之間不僅因為同受國家控股而具有關聯關系”。
構成關聯關系是判斷關聯交易的前提，根據《中華人民共和國公司法》第二百六十五條的規定，對于關聯關系的判斷，有兩項核心標準：其一為控制標準，具體可分為直接控制和間接控制。其二為可能導致公司利益轉移標準。比如，A以控股的方式直接控制B公司和C公司，B公司和C公司的業務、資產作為公司利益的體現均存在由A處理的可能。因而，B公司、C公司和A之間構成關聯關系。在B公司與C公司這兩個具有關聯關系的主體之間形成的交易構成關聯交易。根據《中華人民共和國公司法》第二百六十五條第四項的規定，關聯關系包括兩類：一類是公司控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業之間的關系；另一類是“可能導致公司利益轉移的其他關系”?！翱赡軐е鹿纠孓D移的其他關系”這一兜底性表述擴大了關聯關系的范圍，并明確第二類關聯關系的成立已存在公司利益轉移或利益轉移可能性為前提條件。實踐中，公司的董事、監事、高級管理人員或法定代表人同時在其他公司任職，可能會被認定為“可能導致公司利益轉移的其他關系”。比如最高人民法院在（2017）最高法民終416號“貴州某礦業投資管理有限公司、某能化有限公司公司關聯交易損害責任糾紛案”民事判決中指出，公司董事會決議和股東會決議涉及的事項為公司收購股東持有的甲公司的股權，且存在公司的董事同時擔任股權轉讓方公司董事的情形，涉案事項屬于關聯交易。
2、關聯方交易
公司的關聯交易，一般是指具有投資關系或合同關系的不同主體之間所進行的交易，又稱關聯方交易，是指在關聯公司之間發生的轉移財產的行為，不限于是否有價款等形式，成為關聯方交易可作為公司集團實現利潤最大化的基本手段。關聯方在確定價格時絕大多數是一種折扣價或者友情價，具有很大程度的彈性，而非關聯方交易則是自由市場下的價格平衡，因此關聯方關系的存在，很大程度上影響關聯方的經營成果和財務狀況等方面。
《中華人民共和國公司法》并未規定關聯交易的概念，但是該法第二百六十五條規定了關聯關系的概念，即關聯關系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業之間的關系，以及可能導致公司利益轉移的其他關系。但是，國家控股的企業之間不僅因為同受國家控股而具有關聯關系。公司與具有關聯關系的主體之間進行的交易，即關聯交易。需要特別說明的是，對于“關聯交易”中的“交易”，應作功能性或經濟性的廣義理解，其外延不限于資產使用轉讓、貨物買賣合同等法律行為，還應涵蓋其他基于意志的會對公司資金、資產和收益等產生影響的措施?！敖灰住笨梢杂袃敚部梢詿o償，既包括商業上的合同、交易、安排，還包括諸如撤銷、單方解除合同、抵銷、行使期權等行為。
關聯交易的本質在于交易雙方名為兩方，但是決定交易內容的卻是能夠控制對方意思的其中某一方，或者能夠控制雙方意思的第三方。按此規則，可以將關聯交易作如下分類：（1）根據關聯交易的行為模式，可將關聯交易分為兩類：一類是直接發生在關聯人與公司之間的自我交易，例如公司直接將其資產出售給關聯人或者向關聯人購買相應資產，可以稱為直接的或者狹義的關聯交易；另一類則是特定主體通過他們關聯的主體，間接跟公司進行交易，這被稱為間接的關聯交易或者廣義的關聯交易。（2）根據關聯人的身份，可以區分為公司的控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員所為的關聯交易。（3）根據關聯人的性質，可以區分為與自然人和與法人發生的關聯交易兩種。作為關聯人的自然人，一般是指能擁有一定數量的表決權股份或能對公司施加實質性控制與影響的人，包括公司股東和管理人員及其關系密切的家庭成員。作為關聯人的法人，是指能夠通過直接或間接方式控制公司或被公司控制的公司法人。這種關聯人既可因母子公司關系而產生，也可因受同一公司控制而產生，常見的情況包括母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司。（4）根據關聯交易的具體內容進行區分，比如《企業會計準則第36號——關聯方披露》采用列舉的方式，將常見的關聯交易分為11種，包括購買銷售商品、其他資產的購買銷售、勞務派遣、擔保抵押、提供資金、租賃交易、代理交易、研究與開發項目轉移、許可協議、代為管理、高管薪酬支付等。
3、關聯關系
關聯關系的認定在《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）中有更詳細的規定，具體總結如下：
4、轉讓定價
為了節稅以實現利潤最大化，大企業尤其是跨國公司將集團的利潤轉移到低稅負地區或者免稅地區，尋求集團的稅收最小化和利潤最大化。通常地，跨國公司的主要手段是通過關聯方交易轉移定價的方式將相關產品或者財產從高稅收的地方轉移到低稅收的地方，實現整個集團的稅收最小化。不同于一般的獨立企業之間的關系，正是因為跨國公司之間的內部企業存在諸多關系，其內部價格也不是在公平的市場競爭中形成的。轉讓定價的流程如下圖所示：
二、轉讓定價在應對數據資產時的難點
由于數據資源入表后將被列入無形資產或存貨，因此就無可避免地應當適用無形資產在傳統層面的轉讓定價規則。這就導致在面對數據資產的稅收問題上存在難點。具體問題如下：
（一）定義存在沖突
數據資產并沒有出現在42號公告關于轉讓定價規則適用領域的列舉中，這表明數據資產并沒有被包括在無形資產的定義中，與“數據資產屬于無形資產”的認定發生沖突。然而，數據資產已經作為一種新型的無形資產被廣泛應用于跨國公司的關聯交易之中。若未能及時將數據資產納入無形資產的定義中將會導致我國在無形資產轉讓定價的稅收方面出現漏洞。此外，稅收執法人員在實踐中需要落實法律規定中關于無形資產轉讓定價的具體定義。如果不能將數據資產明確納入無形資產中，可能會影響稅收執法人員工作的精確度，造成對關聯交易認定范圍的過于擴大或縮小。
（二）所有權認定模糊
根據42號公告的列舉，目前已經明確規定為無形資產的十種類型的所有權均得到確認。如前所述，目前數據資產暫未被明確列舉為無形資產，因此其所有權無法得到確認。這將導致稅務機關在數據資產轉讓定價執法時難以準確認定轉讓定價調整針對的主體。此外，經濟與合作組織（OECD）發布稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃，以此來打擊國際層面的關聯交易與跨境避稅行為。其中應用了無形資產法律所有權人和經濟所有權人的概念。如果數據資產的確權問題無法解決，將不利于我國轉讓定價與國際轉讓定價稅制的有效銜接。
（三）低估數據收集的價值貢獻
根據6號公告的規定，全球價值鏈應當被應用在無形資產各環節價值貢獻的評估之中，以分析各關聯方的風險偏好和執行能力。無形資產的價值創造過程如下圖所示：
其中，研發和設計環節一般被認為是無形資產價值創造過程的核心，在價值貢獻中占較大比重，而收集數據和客戶關系則被認為是輔助環節。數據收集環節往往在價值貢獻的評估中被低估，主要原因有二：
1. 稅制不完善：現行轉讓定價稅制未明確數據資產的價值創造過程，導致稅務機關難以準確判斷各參與方的職能和貢獻。
2. 理論研究不足：我國缺乏針對數據資產價值創造貢獻的理論研究，現有理論無法充分認識到數據資產與傳統無形資產價值創造的區別，導致在執法過程中數據收集環節的價值貢獻被忽視或低估。
然而，隨著數字經濟的發展，數據收集環節也具有了新的重要性與特殊性。數據收集不僅是企業價值創造的源泉和關鍵，也承擔著重要的法律風險。與傳統無形資產的價值創造相比，數據資產的收集環節具有不可替代性，在價值創造中起著關鍵作用。因此，傳統理論在應用于數據資產轉讓定價和稅收問題時，可能會低估數據收集環節的貢獻。
（四）現行轉讓定價調整方法難以適用
傳統方法（如可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法）依賴于獲取可比性價格，但由于數據資產的非均質性和高度價值性，這些方法在處理數據資產轉讓定價時面臨困境。交易凈利潤法雖然對可比性價格要求不高，但在數據資產關聯交易中的應用仍然存在局限性。利潤分割法相對靈活，注重分析各關聯企業的貢獻，但現有的分割要素可能無法全面、準確地反映數據資產的巨大價值，從而影響其適用的合理性和準確性。利潤分割法主要有兩大優勢：
1. 全面分析：利潤分割法考慮了數據資產價值創造過程中多個參與方的合并利潤，而不是只分析關聯交易的一方，使其更適合處理數據資產的關聯交易。
2. 不依賴外部可比性信息：由于數據資產的獨特性，關聯交易中的數據資產難以找到可比的非關聯交易信息。利潤分割法可以利用內部的合并利潤信息進行調整，而不依賴于外部的可比性信息。
三、我國針對數據資產的轉讓定價機制優化
基于上述數據資產對我國轉讓定價稅制的挑戰，可以通過以下幾個方面優化我國轉讓定價稅制：
（一）完善轉讓定價領域無形資產的定義
現行轉讓定價領域無形資產定義存在局限性，根本原因在于無形資產的定義采用了列舉方式，導致范圍過于狹窄，難以適應數字經濟時代不斷涌現的新型無形資產。為了解決這個問題，我國可以借鑒英國法學家哈特的理論，采用內涵外延型的定義方式，既明確無形資產的核心特征（內涵），又列舉出常見的無形資產類型（外延）。同時，可以參照BEPS行動計劃的做法，通過完善無形資產定義，以涵蓋數據資產等新型無形資產，從而更好地規范轉讓定價行為。
（二）明確數據資產的所有權屬于數據收集主體
洛克的勞動理論認為，一個人對通過勞動創造的東西應享有所有權，反之則不享有所有權?；谶@一理論，數據資產的所有權應歸屬于數據資產的創造者，即使得單一、零散數據具備經濟價值和資產屬性的主體，而不是簡單的“數據創造者”。理由如下：
1. 從數據資產價值產生的內在邏輯：數據資產的價值在于數據的累積和集群效應，數據收集主體通過匯聚和處理原始數據，使其產生經濟價值，因此符合勞動理論的要求。
2. 從轉讓定價執法效率的角度：數據收集主體通常是首先以低價或免費向關聯方轉讓數據資產的主體，這可能引發跨國公司的避稅行為。將其作為所有權人有助于稅務機關提高執法效率，及時遏制避稅行為。
3. 從轉讓定價執法難度的角度：數據收集主體在數據資產價值創造過程中處于首要地位，將其作為所有權人便于稅務機關依照價值鏈理論進行分析，降低執法難度。
（三）規定數據資產的價值創造過程并加強對數據資產價值創造貢獻的理論研究
在國際稅收領域中需要確保公平分配跨國公司各關聯方的稅收收入，特別是在處理數據資產轉讓定價時的挑戰。稅收公平原則要求根據各關聯方在國際經濟活動中的價值貢獻合理分配稅收收入。然而，現行轉讓定價機制往往低估了數據收集環節的價值貢獻。針對此問題的解決，可從以下兩方面著手：
1.完善稅制：明確規定數據資產的價值創造過程，包括數據收集、數據處理和數據應用，并清晰界定每個環節的核心職能。
2. 加強理論研究：深入分析數據資產相關的企業運營模式、法律風險等因素，形成適用于數據資產價值創造貢獻的判斷體系，以更準確地反映各參與方的價值貢獻。通過這些改進，可以為實現各國稅收收入的公平分配奠定堅實基礎。
（四）確立適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素
當稅法文本在適用上遇到困境時，需要分析其成因，并在現有法律框架內尋求改進的方法。通過對現行轉讓定價調整方法的分析可以得出，傳統方法在處理數據資產轉讓定價時存在根本性缺陷，而利潤分割法雖然有一定的局限性，但經過適當的制度改進，仍能有效應對這些問題。為了讓利潤分割法更有效地適用于數據資產轉讓定價問題，應進一步明確適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素。這包括兩步：
1. 確定原則：根據相關性原則，選擇與合并利潤的形成密切相關的分割要素，以合理評估各參與方的價值貢獻。
2. 選定具體要素：由于數據資產的利潤與其構建成本有較大偏差，作者建議使用數據資產的價值驅動因素（如數據規模、數據準確度、數據及時性、算法效果、用戶交互效果）作為分割要素，因為這些因素直接影響企業集團的價值創造，與合并利潤的形成更為密切相關。
四、反避稅監管新趨勢——公式分配法替代獨立交易原則
獨立交易原則存在依賴外部市場價、個案效應、缺乏普適性、缺乏嚴格準則等現實缺陷，使其在調整數字經濟背景下越發頻繁的無形資產轉讓定價時，難有作為。國際稅改的觀點激烈碰撞，代表性觀點有二：一是修正獨立交易原則。對獨立交易原則進行修補，使其適應無形資產的特性，但是尋找可比價格的困境，使得修正的過程越來越復雜，修正的思路難以落地。二是公式分配法替代獨立交易原則。無形資產屬于研發成果，具有高價值、專屬性、內部性的特征，其可比價格難尋，導致價格法的適用基礎落空。雖然利潤法中的利潤分割法可對無形資產進行較合理的估價，但是同樣由于可比價格的缺乏，對于確認無形資產帶來的超額利潤的分割比率存在技術操作上的難度。因此，國際上關于公式分配法替代獨立交易原則的呼聲愈發高漲。
目前，公式分配法僅在美國、加拿大、歐盟存在提議和實踐，尚未形成國際統一公式。從解決問題的邏輯出發，無形資產轉讓定價的國際稅改需要新思維，至少應考慮擺脫獨立交易原則的桎梏。構建公式分配法，特別要注意以下問題：
（一）模型要素考慮三因素而非單一因素
國家內部的公式分配法無法遏制數字經濟背景下大量的無形資產跨國轉讓定價避稅的現狀，設計一種全球性公式分配體系，方能解決國際避稅的難題。公式的要素設計應當采用多因素模式，例如建立資產－工資－銷售額三因素模型，而非銷售額單一因素模式。無形資產的收入確定應當且僅當為價值創造活動，而非其他經濟活動。價值創造活動完全可通過財產因素中有形資產和工資因素中的員工進行合理體現，無需再尋求所謂的可比性外部市場價。徹底顛覆單一的銷售因素，使分配因素從前端的“銷售”向后擴展至“生產”和“價值創造”，才能保障公式分配的過程公平地對待發達國家和發展中國家的稅收份額。
（二）全球化的公式分配模型需要的前期準備
構建合理的全球公式分配模型，并能夠在國際社會實施，除了設計科學的模型因素，還需做前期配套準備。如商定國際稅基的定義及其計算標準、推廣國際會計準則的運用等。目前，歐盟一直在積極推動公式分配法的落地實施，國際社會對于“雙支柱”方案的推廣使用表現出了積極的態度。無論哪一方案成功落地，都將為公式分配法的全球推廣提供經驗。
（三）提升發展中國家參與度，維護無形資產的全球稅基
目前，發達國家是無形資產轉讓定價規則的制定者，發展中國家是守規者，在話語權及利益爭取方面均呈弱勢。規則制定的弱勢地位與發展中國家參與國際稅收活動的實際嚴重不匹配。作為國際稅收活動的重要參與者與貢獻者，發展中國家在無形資產的全球稅基中是價值創造地，理應積極參與全球公式分配體系的設計。重點在公式因素及權重的選定方面主動發聲，促進共識的設計更加合理和兼顧公平；同時簡化其國內原有稅基，重新界定與公式匹配的稅基。
（四）建立專門的國際反避稅組織
各國政治立場不同導致國際反避稅統一規則難以達成，國際反避稅行動不快捷、不高效、不合理。學界提出兩種解決方案：一是建立專門的國際反避稅組織；二是授權現有國際組織和國家之間的稅務爭議。筆者認為，授權現有國際組織處理國際稅收問題只是權宜之計。鑒于國際稅收的專業性和難度以及現有國際組織的宗旨、目標、人員和精力的局限，建立專門的國際反避稅組織是終極良策。其職責旨在：為各國稅務專家提供交流平臺；為各國制定反避稅規則提供技術援助；為國家間稅務爭端解決提供便利。
五、國內現狀和相關法律制度分析
隨著我國經濟實力的提升，上市公司數量增加，關聯方交易也變得越來越普遍。然而，目前我國在關聯方交易的轉移定價方面缺乏統一標準，尤其是會計準則尚未明確規定，導致一些企業在關聯方交易中存在隨意性，甚至利用法律漏洞進行操作。
關聯交易可以為公司帶來穩定的交易關系和降低交易成本，從而有助于公司的經營與發展。然而，由于關聯方之間存在利益關系，某些大股東、實際控制人或管理層可能會利用其控制地位，迫使公司從事不正當的交易，進而侵害公司、公司中小股東以及公司債權人的利益。這種現象在實踐中時有發生。因此，雖然法律并不禁止關聯交易，但明確要求關聯交易必須保持公平性，不能損害公司利益?！吨腥A人民共和國公司法》的目標在于遏制不公平、不合理的關聯交易，而非一概禁止所有關聯交易。對于不損害公司利益的關聯交易，法律應視其為正常交易并予以保護，只有在關聯交易本身存在不正當行為時，才可能導致法律上的損害賠償責任。
（一）關聯交易會計核算存在的問題
1.對關聯關系的定性存在難點
一些觀點認為，關聯交易可以分為兩類：一類是所有者以所有者身份參與的交易，即權益性交易；另一類是所有者以普通交易者身份參與的交易，即日常交易。然而，在實際經濟活動中，關聯交易具有二重性。一方面，它們可以帶來積極的影響，如節約交易成本、降低風險、優化資源配置、提高市場協同能力，并最終實現利潤最大化。另一方面，關聯交易也可能被用來操縱利潤、占用資金、侵犯中小股東利益以及獲取不當利益。
關聯交易的復雜性、非關聯化和隱匿性使得僅通過區分所有者身份還是普通交易者身份來確定會計處理的依據，可能在實際操作中存在困難。由于這些交易往往涉及復雜的利益關系，且有時會隱藏在非關聯交易的外衣之下，因此僅靠這種身份區分并不能充分反映交易的真實經濟實質。這就表明，在處理關聯交易時，必須采取更為綜合的分析方法，考慮交易的全貌和背景，而不能僅依賴單一的身份區分。這種綜合分析不僅有助于更準確地反映交易的財務影響，也有助于防止可能的操縱和不正當行為，確保會計處理的公允性和透明度。
2.交易公允性的判斷有待完善
在復雜的交易場景中，如股權收購、重大資產重組以及設計復雜的關聯交易，影響定價的因素更加多樣化，同時參與交易的各方也可能依據不同的會計處理原則來判斷和處理關聯交易。例如，當母公司以非貨幣資產投資或增資子公司時，如果該資產在投資前后均在母公司控制之下，則交易通常被視為沒有商業實質。因此，對于子公司而言，這類交易構成同一控制下企業的合并，應按資產在母公司合并報表中的賬面價值增加其初始投資成本。然而，這種處理方式可能與公司法中關于增加實收資本的規定產生不一致。
在財務處理上，商業實質原則和公允交易原則的協調使用至關重要。商業實質原則要求交易應具有經濟意義和實質，而公允交易原則則要求交易價格應反映市場的真實情況。然而，在實際操作中，判斷交易的公允性往往比判斷其商業實質更加容易且能夠獲得更多的證據支持。畢竟，公允性更多依賴于市場數據和類似交易的對比，而商業實質則可能涉及更為復雜的業務評估和主觀判斷。
因此，實務中，為了確保關聯交易的定價合理且符合公允交易原則，通常需要對交易背景、市場條件、交易各方的實際控制情況等多方面進行詳盡的分析，并結合專業判斷和相關的市場數據，力求在法律和會計準則之間找到合理的平衡點。這不僅有助于保證財務處理的公正性和透明度，也能防止因定價不公而引發的法律和合規風險。
3.關聯交易對個別企業以及合并集團的影響不一致
在財務報表的編制和分析過程中，個別報表和合并報表的處理方式存在顯著差異，尤其是在處理與子公司少數股東相關的交易時，這些差異尤為突出。個別報表與合并報表的處理差異如下圖所示：
這種差異導致的結果是，盡管同一項交易在個別報表和合并報表中都會記錄，但它們對財務狀況和經營成果的影響卻并不一致。個別報表反映的是母公司獨立的財務活動，合并報表則提供了整個集團的財務表現。這種差異可能會使得對財務報表的解讀變得更加復雜，尤其是對于外部投資者和利益相關者，他們必須理解這兩種報表之間的區別，才能全面了解企業的財務健康狀況。
（二）關聯交易定價混亂的原因分析
關聯交易因關聯方關系的存在，可能缺乏商業實質和公允性。因此在財務報告中，確保關聯交易得到正確的會計處理和充分披露至關重要。應根據交易的經濟實質來判斷是否公允，并按照非關聯方交易的原則進行處理。對于具有權益性交易性質的關聯交易，應將公允價值的影響計入損益，差額部分計入資本公積而非當期損益。同時，同一交易在個別財務報表和合并財務報表中的處理可能會有所不同。
1.收益分析
關聯方交易轉移定價，最初的目的或者利益就是規避稅收、獲取更大的利潤，往往是巨大的利潤。因此，為了追逐可觀的利潤，關聯公司間的高管往往通過安排不合理的關聯交易，從而為公司和高管們自己帶來豐厚的額外收益。進而，這些利潤的刺激進一步導致不合理的關聯交易進一步拓展開來。
2.成本分析
目前而言，我國對關聯方交易轉移定價還處于初步階段，不像發達國家一樣（如英美國家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關聯交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現在：
一方面，在公司結構治理層面上，由于小股東們無法參加股東大會，導致大股東過分集權，存在極為嚴重的人為控制情況，在決策過程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結構治理層面上，我國的資本市場較為自由，沒有太多的約束。當大股東出現過分集權時，實施不合理的關聯交易時，其他小股東也無能為力，無法進一步約束關聯交易轉移定價等不合理問題的發生。
另一方面，根據現有的法律法規，我國現有關于關聯交易轉移定價的法律法規相當缺乏，目前主要有《外商投資企業和外國投資企業所得稅法》和《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》。
（三）數據資源入表規制后對關聯交易的影響
在關聯交易制度的構建上，公司法所禁止的是不公平、不合理的關聯交易。根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（五）》第一條的規定，關聯交易需要滿足程序合法合規和交易條件的公允性這兩方面的要求，因而關聯交易公平性判斷標準可以從形式正當和實質正當兩方面入手，且以實質正當為最終判斷標準。就實質正當判斷標準而言，首先，應整體判斷關聯交易價格是否公平合理，對此通常采用的方法是看該交易所造成的公司所失與所得是否相當，例如，董事將與之有關聯關系的房屋出租給公司，則要看公司所支付的租金是否相當于公司所獲得的使用權價值，或者看租金與市場一般價格的相互關系。其次，應審查交易的實質內容是否符合正常的商業交易原則。如果某項關聯交易價格雖然不合理，但公司通過該關聯交易獲得了其他利益，該交易也有可能被認定為正當的關聯交易，即判斷不公平的關聯交易的核心標準為公司利益是否轉移。一般而言，在訴訟中進行關聯交易的主體對交易公平性負有舉證責任，即其應當提出有信服力的證據以證明該交易是公平的。需要注意的是，交易公平性的判斷標準還應該與公司目的保持一致，或者服務于公司目的，質言之，如果某項關聯交易僅能使公司從該交易中獲得與其付出相當的客觀價值尚不足以證明該交易的公平性，還需進一步判斷公司所得是否物有所值，如果公司所得對公司而言毫無價值，則該交易對公司仍然不公平。公平與否在于公司是否愿意以同等的條件與第三人進行交易，也即關聯方使公司付出的代價不能高于公司可能給予第三人的代價。
通過對我國關聯方交易轉移定價案例的調查，總結出以下幾條主要的計價原則和方法：
具體而言，關聯交易審查中的重點之一為實質公允審查，認定關聯交易是否滿足實質公允的關鍵在于交易對價是否公允，且除交易價格外，法院在審理時，還需考慮具體案情的其他相關因素，包括關聯交易是否對公司有益、關聯交易是否符合具體的行業規定、交易習慣等。具體而言，實質公允的審查認定標準，主要包括：交易對價是否公允、交易是否具有商業合理性兩方面。
1.關聯交易對價是否公允
經濟學上，價格與價值往往成正比，所以針對關聯交易實質公允這一核心認定標準，一般主要考察交易對價是否公允。《最高人民法院關于〈中華人民共和國民法典總則編〉的理解與適用》一書中，最高院對《中華人民共和國民法典》第八十四的法條釋義明確指出，公司關聯交易損害責任糾紛所涉及的主要問題即判斷關聯交易是否公允，其中交易價格是關鍵。而判斷交易價格是否公允，其重點則在于公允價格的選取。一般而言，參照的公允價格主要依據第三方價格，但該價格標準僅適用于充分競爭的市場或行業，若在缺乏第三方價格的市場領域，則公允價格確定的標準，還包括拍賣標準、清算標準、第三方報價標準、自愿買賣價格、市場價值等。關于司法實踐中公允價格的具體認定標準類型，以及相應的證據支撐等問題，我們將在后續系列文章中進一步分析。
2.關聯交易是否具有商業合理性
雖然關聯交易對價是否公允系實質公允的核心審查要素，但并非唯一的認定標準。在關聯交易對價公允的情形下，也不排除可能因缺乏商業合理性而違反實質公平原則，造成公司利益受損。因此，除交易價格公允外，法院還可能綜合關聯交易是否具備必要性、合理性，交易動機是否合法，合同約定的權利義務是否失衡，開展交易是否會使公司的利益減少，以及合同履行是否符合正常的商業交易原則等因素進行判斷。
因此，確定購入數據資源的計稅基礎，對數據資源進行會計入表處理，對進行實質公允審查有巨大促進作用，可以對關聯交易行為進行更有效的管理和規制，數據資產入表可以為關聯交易提供更明確的會計和法律框架，從而有助于規制和監督關聯交易。以下是通過數據資產入表對關聯交易進行規制的幾個方面：
（1）增強透明度：數據資產入表要求企業在財務報表中明確列出數據資產，這增加了企業財務狀況的透明度。關聯交易往往涉及企業與關聯方之間的資金和資源流動，清晰的數據資產披露有助于監管機構和投資者了解交易的實質。
（2）會計準則遵循：《企業數據資源相關會計處理暫行規定》要求企業按照企業會計準則對數據資源進行確認、計量和報告。這確保了關聯交易中數據資產的會計處理符合統一標準，減少了會計操縱的空間。
（3）合規性要求：數據資產入表需要企業進行數據合規審計，確保數據處理活動的合法性，包括數據安全、個人信息保護等方面。這有助于防止通過關聯交易進行數據違規行為。
（4）信息披露：企業需要在會計報表附注中對數據資源相關會計信息進行詳細披露，包括數據資源的應用場景、原始數據的來源和權屬、數據資源的加工維護和安全保護情況等。這增加了關聯交易中數據資產使用和交易的信息披露要求，有助于相關方評估交易的合規性和公允性。
（5）風險管理和評估：數據資產入表要求企業對數據資產進行風險管理和評估，包括數據資源相關權利的失效情況及失效事由、對企業的影響及風險分析等。這有助于識別和管理關聯交易中可能存在的風險。
（6）稅務影響考量：數據資產入表可能會影響企業的稅務處理，包括資產的攤銷、折舊等。企業需要合理計算與數據資產相關的稅務影響，確保關聯交易的稅務合規性。
（7）減少利益沖突：通過明確數據資產的價值和使用情況，數據資產入表有助于減少企業內部人利用關聯交易進行利益輸送的行為，保護中小股東和債權人的利益。
（8）法律風險防控：數據資產入表需要企業關注數據資源轉讓、許可或應用所涉及的地域限制、領域限制及法律法規限制等權利限制。這有助于企業在關聯交易中遵守相關法律法規，避免法律風險。
通過上述方式，數據資產入表為關聯交易提供了更加規范和透明的操作環境，有助于提高交易的公允性和合規性，保護企業和各方利益相關者的權益。
參考文獻
[1] 鄭玉鋒.關聯方交易轉移定價的會計分析研究[J].時代金融,2018,(03):167-168.
[2] 數據資產入表涉稅探析
https://mp.weixin.qq.com/s/INSCC5WKh09cONPhPkPDGA
[3] 《公司法》關聯交易規則相關問題解讀
https://mp.weixin.qq.com/s/VQqWu-S4jrYadCHGQJV5lQ
[4] 余鵬峰.數據資源入表對稅收征管的挑戰與應對[J].稅務研究，2024,(5)：34-40.
[5] 財政部《企業數據資源相關會計處理暫行規定》
[6] 黃德強,黃后援.關聯交易的會計處理及其相關問題淺析[J].中國集體經濟,2019,(27):127-128.
[7] 大資管時代｜生命資產張靖雪：銀保機構關聯交易案例分析與應對建議
https://mp.weixin.qq.com/s/jhoYPkiyTwMlpPoK8KID7w
[8]數據資源“入表”在即，對企業稅務的影響以及對稅收優惠政策的思考
https://mp.weixin.qq.com/s/mK8efSLhHwQGl-fIjyMr1A
[9]數據資產入表倒計時！“數據資產入表實踐與探索”重磅發布！
https://mp.weixin.qq.com/s/iseIRkYGxBLNhADf9xxCXA
[10]關聯交易爭議解決系列（一）：淺析非上市公司關聯交易損害公司利益的認定標準
https://mp.weixin.qq.com/s/59gXuNrYomfDEZyqC4DWpw
[11]數據資源入表對稅收征管的挑戰與應對
https://mp.weixin.qq.com/s/rULuhORf_0mEaJe_bpuFVg
[12]戴芳,謝磊.我國轉讓定價稅制的優化研究——基于數據資產視角[J].財會月刊,2023,(14):131-137.
[13]王淼,李仲昊.公式分配法應對無形資產轉讓定價跨境避稅——一種新方法的精準模型研究[J].財會通訊,2024,(12):125-131.
本文撰寫鄔函憬、燕然然亦有貢獻
滬公網安備 31010402007129號
