引言

《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂稿）》（“《征求意見稿》”）自2025年3月28日起向社會公開征求意見。作為稅收程序法的基本法，《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《征管法》”）在我國稅收法律體系中具有最高的程序性法律地位。《征求意見稿》共計106條，較現(xiàn)行法律新增16條、刪除4條、修改69條，是自2001年的重大修訂以來，時隔24年的又一次重要修訂。

本文將從《征求意見稿》的主要特點與核心變化入手，系統(tǒng)梳理本次修訂所反映的稅收征管理念與機制的重大調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上，對未來稅收征管的發(fā)展趨勢作出初步判斷。文末附錄部分列示了《征求意見稿》的主要修訂內(nèi)容及我們的簡要評析。

一、  《征求意見稿》的主要特點和變化

根據(jù)國家稅務(wù)總局相關(guān)負(fù)責(zé)人的權(quán)威解讀，本次修訂旨在解決現(xiàn)行征管法與稅收征納實踐之間的不適應(yīng)問題。的確，《征求意見稿》在很大程度上從法律層面對近年來稅收征管實踐的改革、重大發(fā)展和現(xiàn)實需求進(jìn)行了明確和回應(yīng)。整體而言，《征求意見稿》在明確稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力邊界的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)性地強化和完善了稅務(wù)機關(guān)的征管權(quán)限，拓展了涉稅違法行為中“實際控制人”、“出資人”、“協(xié)助者”等其他責(zé)任主體的法律責(zé)任，但對于納稅人權(quán)益保護(hù)及救濟(jì)機制方面則有所不足。

（一）  明確稅務(wù)機關(guān)權(quán)力邊界

《征求意見稿》在“總則”中明確規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定事實清楚，證據(jù)充分，適用依據(jù)正確，程序合法，依法公平公正進(jìn)行處理” ，回應(yīng)了《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》中對行政行為進(jìn)行合法性與合理性審查的基本標(biāo)準(zhǔn)。

這一規(guī)定不僅體現(xiàn)了《征求意見稿》對依法行政原則的貫徹，也對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)力的邊界作出了明確的規(guī)范性引導(dǎo)。在當(dāng)前稅收征管權(quán)限不斷擴張的背景下，該條款作為“總則”性規(guī)定，具有基礎(chǔ)性和統(tǒng)領(lǐng)性作用，其意義在于為稅務(wù)機關(guān)設(shè)定了權(quán)力行使的程序與實體雙重合法標(biāo)準(zhǔn)，避免稅務(wù)機關(guān)任意裁量、損害納稅人合法權(quán)益的風(fēng)險。

（二）  體現(xiàn)了稅收征管方式的深化變革——全面信息共享與收集

隨著金稅四期工程的推進(jìn)和數(shù)字化監(jiān)管能力的增強，《征求意見稿》順應(yīng)實踐發(fā)展趨勢，在法律層面明確和強化了稅務(wù)機關(guān)的信息獲取能力和治理協(xié)同機制，具體體現(xiàn)在兩個方面：

1.  信息共享機制的制度化，推動治理合力

《征求意見稿》進(jìn)一步夯實了跨部門稅收協(xié)同治理的法律基礎(chǔ)，強化了信息互聯(lián)互通、資源共建共享的要求，體現(xiàn)了稅收征管由“部門為主”向“全社會協(xié)同治理”的轉(zhuǎn)變。

2.  涉稅信息收集機制的系統(tǒng)構(gòu)建，實現(xiàn)多渠道覆蓋

《征求意見稿》通過法律形式確立了信息共享與收集機制，以具體條款構(gòu)建了來源多元的涉稅信息收集框架，不再僅依賴納稅人單方申報，而是通過多主體、多維度信息比對和驗證，強化風(fēng)險控制和事前預(yù)警。特別是，其首次在法律層面賦予稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國際協(xié)定所取得信息的權(quán)力及其證據(jù)效力，標(biāo)志著稅務(wù)機關(guān)跨境監(jiān)管時代的開啟。

強化稅務(wù)機關(guān)的征管權(quán)限

《征求意見稿》對稅務(wù)機關(guān)賦權(quán)的趨勢明顯，其征管權(quán)限的強化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

?  明確反避稅調(diào)整權(quán)限：在征管法層面明確了對避稅安排進(jìn)行納稅調(diào)整的法律依據(jù)，突破以往局限于所得稅的適用范圍，強化了稅務(wù)機關(guān)跨稅種進(jìn)行反避稅調(diào)整的權(quán)限。

?  稅款追征期的修訂：原則上，未繳或少繳稅款的累計金額超過10萬元的，追征期為5年。這一修訂與現(xiàn)行的征管實踐基本一致。

?  稅務(wù)檢查權(quán)的擴展：稅務(wù)機關(guān)的信息調(diào)取范圍更廣，新增以下權(quán)限：（1）對財產(chǎn)、匯款、證券交易結(jié)算資金賬戶、支付賬戶的查詢權(quán)；（2）對電子商務(wù)平臺和其他網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者、電子支付服務(wù)提供者的詢問權(quán)；（3）涉及重大稅收案件的，有權(quán)限制納稅人及其法定代表人、主要負(fù)責(zé)人、實際控制人等重要涉案人員出境。

?  強制措施與強制執(zhí)行的完善和加強：包括新增對非銀行支付機構(gòu)凍結(jié)的手段；明確規(guī)定強制措施的期限為6個月，最長可延期3個月；明確對個人實施強制措施和強制執(zhí)行的程序及限制。

?  欠稅追繳手段的完善：新增了以下手段：（1）將限制出境的適用對象由“法定代表人”擴大至“主要負(fù)責(zé)人、實際控制人”；（2）規(guī)定納稅人在處分不動產(chǎn)或大額資產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償所欠稅款；（3）賦予稅務(wù)機關(guān)在特定條件下向出資人追繳稅款的權(quán)力；（4）首次明確稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法行使《中華人民共和國民法典》項下的代位權(quán)與撤銷權(quán)，回應(yīng)了近幾年司法實踐的諸多案例。

（三）  擴大法律責(zé)任主體，填堵稅收征管漏洞

在《征求意見稿》中，稅收法律責(zé)任的設(shè)置呈現(xiàn)出更具針對性與廣覆蓋的趨勢，不僅補充完善了實踐中主要涉稅違法行為的界定，強化了傳統(tǒng)的納稅義務(wù)人責(zé)任，還系統(tǒng)地拓展了涉稅違法行為中“實際控制人”、“出資人”、 “協(xié)助者”等其他責(zé)任主體的法律責(zé)任，提升了稅收征管的威懾力。

1.  明確和完善逃稅和虛開發(fā)票兩種常見的稅收違法行為的構(gòu)成要件

偷稅和虛開發(fā)票作為實踐中最頻發(fā)、危害最大的稅收違法行為，一直是稅務(wù)機關(guān)持續(xù)重點打擊的領(lǐng)域，同時也是稅收爭議和刑事風(fēng)險的高發(fā)點。

《征求意見稿》將現(xiàn)行《征管法》下的“偷稅”統(tǒng)一修改為“逃稅”，以實現(xiàn)與《刑法》中逃稅罪的銜接，有助于在行政執(zhí)法與刑事處罰之間建立一致的法律術(shù)語體系。更為關(guān)鍵的是，《征求意見稿》進(jìn)一步細(xì)化了逃稅的客觀行為要件，體現(xiàn)了對近年來常見逃稅手段的系統(tǒng)性回應(yīng)。例如，針對通過收入拆分逃避稅負(fù)、以虛假材料申報高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠、不申報的“僵尸企業(yè)”、騙取增值稅留抵退稅等操作，均被納入打擊重點和痛點。然而，關(guān)于“逃稅是否需以主觀故意為前提”這一司法實踐中存續(xù)的爭議，《征求意見稿》尚未給出明確回應(yīng)，未來在立法完善與司法解釋中仍有待明確。

在虛開發(fā)票（“虛開”）方面，《征求意見稿》在全面吸收《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（中華人民共和國國務(wù)院令第764號，“《發(fā)票管理辦法》”）既有規(guī)范的基礎(chǔ)上，提升了行為罰上限，將虛開發(fā)票金額巨大的，最高罰款提高至500萬元，并新增了對提供虛開便利幫助行為的處罰規(guī)定，明確了協(xié)助方的法律責(zé)任。這一變化不僅提升了執(zhí)法威懾力，也壓實了平臺方、服務(wù)方等各環(huán)節(jié)的合規(guī)義務(wù)。

2.  法律責(zé)任主體的擴大

《征求意見稿》對于法律責(zé)任主體范圍的擴大體現(xiàn)在幾個方面：

?  欠稅責(zé)任主體范圍的擴大：作為公司法人格否認(rèn)制度在稅收領(lǐng)域的延伸適用，《征求意見稿》將欠繳稅款的法律責(zé)任從企業(yè)本體有限度地延伸至其出資人，有效堵塞了出資人利用公司有限責(zé)任制度規(guī)避納稅義務(wù)的漏洞，回應(yīng)了新《公司法》對于加強股東責(zé)任、強化資本約束的制度導(dǎo)向；

?  稅收違法行為責(zé)任主體范圍的擴大：除納稅人、扣繳義務(wù)人外，潛在的責(zé)任主體還包括（1）為納稅人虛開發(fā)票非法提供幫助的；（2）為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明以及其他方便；（3）教唆、誘導(dǎo)、幫助納稅人、扣繳義務(wù)人實施稅收違法行為。

?  配合機構(gòu)的責(zé)任主體范圍的擴大：在保留現(xiàn)行《征管法》下銀行及其他金融機構(gòu)配合義務(wù)的基礎(chǔ)上，《征求意見稿》進(jìn)一步將履行相關(guān)配合義務(wù)的主體擴大至非銀行支付機構(gòu)、電子商務(wù)平臺經(jīng)營者及其他網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者。相應(yīng)地，承擔(dān)法律責(zé)任的主體范圍也同步擴大至上述新增機構(gòu)。

?  逃避、拒絕或其他方式阻撓稅務(wù)機關(guān)檢查的責(zé)任主體的擴大：責(zé)任主體由原先的納稅人、扣繳義務(wù)人，擴大至“其他當(dāng)事人”。雖然《征求意見稿》并未對“其他當(dāng)事人”作出明確界定，但從立法目的推測，可能涵蓋與涉稅行為有關(guān)的上下游企業(yè)、關(guān)聯(lián)人員、稅務(wù)中介機構(gòu)等主體。

上述責(zé)任主體的擴大體現(xiàn)出《征求意見稿》試圖建立一種“全鏈條責(zé)任追究機制”。這一變化不僅加強了稅務(wù)機關(guān)對違法行為背后隱性參與方的打擊力度，也在法律上建立起對“虛開產(chǎn)業(yè)鏈”“逃稅外包鏈條”以及非法中介的系統(tǒng)性震懾。

（四）  納稅人權(quán)益保護(hù)略顯不足

1.  確立舉證責(zé)任規(guī)則

舉證責(zé)任的分配，是稅收執(zhí)法和爭議解決中至關(guān)重要的證據(jù)規(guī)則。對此，《征求意見稿》進(jìn)一步確立了證據(jù)效力與舉證責(zé)任的基本規(guī)則：“對稅務(wù)機關(guān)收集的證據(jù)，當(dāng)事人明確表示認(rèn)可的，可以認(rèn)定該證據(jù)的證明效力；當(dāng)事人否認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)充分舉證。”這一規(guī)定在一定程度上厘清了征納雙方在證據(jù)審查過程中的責(zé)任分配，它決定了在事實存在爭議時，由誰承擔(dān)提供證據(jù)的義務(wù)及舉證不能的責(zé)任，從而直接影響稅務(wù)處理結(jié)果的合法性與正當(dāng)性。

上述規(guī)定標(biāo)志著《征求意見稿》在保障納稅人合法權(quán)益、增強征納雙方博弈平衡方面邁出了重要一步，但未來仍需通過進(jìn)一步明確雙方證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)、完善聽證程序等配套措施，提升稅收執(zhí)法的規(guī)范性與可預(yù)期性。

2.  遲納金的調(diào)整

《征求意見稿》將現(xiàn)行 《征管法》下的“滯納金”表述調(diào)整為“遲納金”，并進(jìn)一步明確了“經(jīng)省級以上稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，不予或者免予加收稅款遲納金”的法定情形：（1）因不可抗力導(dǎo)致無法按期繳納或者解繳稅款，在相關(guān)情形解除后3個月內(nèi)補繳的；（2）因入庫地點、稅種屬性、征收機關(guān)等變更需要重新繳納或者解繳稅款的；（3）向稅務(wù)機關(guān)繳納或者解繳已超過追征期稅款的；（4）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。

從立法趨勢來看，上述規(guī)定有助于從法律層面統(tǒng)一和明確減免遲納金的適用條件，回應(yīng)了長期以來稅務(wù)實踐中存在的操作不一與征納爭議。若最終納入立法，將在提升征管透明度和依法行政水平的同時，進(jìn)一步強化對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，有助于構(gòu)建更加平衡的征納關(guān)系。

而《征求意見稿》在制度完善方面仍存在明顯不足。其中最受關(guān)注的問題之一在于其并未直接回應(yīng)遲納金是否可以超過稅款本金的實踐爭議。該爭議長期以來源于《中華人民共和國行政強制法》（“《行政強制法》”）關(guān)于“加處滯納金不得超過金錢給付義務(wù)本身”的規(guī)定。然而，在稅收實踐中，部分長期欠稅案件中滯納金額遠(yuǎn)超稅款本金，引發(fā)納稅人對規(guī)范沖突和高額滯納金合理性的質(zhì)疑。

《征求意見稿》此次僅通過將“滯納金”的表述調(diào)整為“遲納金”的方式以試圖規(guī)避征管法下的“滯納金”落入《行政強制法》的“滯納金”的范疇，并未通過降低滯納金比例或進(jìn)行金額限制等方式在實體上回應(yīng)這一規(guī)范沖突，引發(fā)業(yè)界諸多批評。

3.  新增從輕、減輕或不予稅務(wù)處罰的規(guī)定

作為與《中華人民共和國行政處罰法》（“《行政處罰法》”）的銜接，《征求意見稿》新增了關(guān)于從輕、減輕或不予行政處罰的規(guī)定，明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕或者不予行政處罰。”這一規(guī)定有助于引導(dǎo)納稅人主動合規(guī)、配合監(jiān)管，體現(xiàn)出以柔性執(zhí)法促合規(guī)的立法導(dǎo)向，有利于納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。

然而，令人遺憾的是，《征求意見稿》并未采納近年來在行政處罰領(lǐng)域（包括稅務(wù)征管實踐）中已被廣泛關(guān)注并逐步推廣的“首違不罰”原則。該原則在《行政處罰法》及各地實踐中已被證明有助于降低合規(guī)成本、鼓勵自查自糾，若能納入《征管法》，將進(jìn)一步完善稅收治理的包容性和比例性。未來修法仍有必要就“首違不罰”的適用情形進(jìn)行制度化回應(yīng)。

4.  司法救濟(jì)的納稅前置

《征求意見稿》修訂了稅收行政復(fù)議與訴訟程序中的“納稅前置”規(guī)則，刪除了提起行政復(fù)議前必須先行繳納稅款或提供擔(dān)保的要求，這在一定程度上體現(xiàn)了對納稅人救濟(jì)權(quán)的尊重與保護(hù)。但值得注意的是，該規(guī)則仍被保留為提起行政訴訟的前置條件，意味著若納稅人對行政復(fù)議決定不服，在進(jìn)一步尋求司法救濟(jì)時，仍需事先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保。

從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度看，這一制度設(shè)計存在明顯的實踐障礙。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》，納稅人自收到復(fù)議決定書起僅有15日的法定期限提起訴訟，而在這極為有限的時間內(nèi)，完成繳稅或擔(dān)保手續(xù)，尤其是涉及金額較大的復(fù)雜案件，往往面臨諸多實際困難，如審批周期長、擔(dān)保手續(xù)繁瑣、資金周轉(zhuǎn)壓力大等。在實踐中，這一形式要求可能使部分納稅人因無法及時完成納稅或擔(dān)保義務(wù)而被迫放棄訴權(quán)，從而削弱其救濟(jì)權(quán)的實質(zhì)可及性。

因此，盡管《征求意見稿》在復(fù)議程序中有所進(jìn)步，但行政訴訟階段的“納稅前置”仍是制約納稅人權(quán)益保障的關(guān)鍵瓶頸。建議未來修法中，充分考慮納稅人實際操作中的難點，適當(dāng)放寬前置條件的適用情形，或建立更為靈活的緩繳與擔(dān)保替代機制，從而實質(zhì)性地保障納稅人的訴權(quán)，使稅收爭議的解決真正建立在公平、理性和程序正當(dāng)?shù)幕A(chǔ)之上。

二、  未來的征管與合規(guī)趨勢

綜合《征求意見稿》的主要修訂內(nèi)容與制度設(shè)計思路可以看出，稅收征管制度正加速邁向信息化、協(xié)同化與智能化，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)能和技術(shù)能力實現(xiàn)全面升級，信息收集渠道與手段不斷延伸，責(zé)任認(rèn)定更加系統(tǒng)且具針對性，逐步構(gòu)建起覆蓋全鏈條、全主體的稅收共治與監(jiān)管格局。與此同時，《征求意見稿》亦注重權(quán)力邊界的設(shè)定和法律適用的規(guī)范化，體現(xiàn)出向法治化稅收治理體系演進(jìn)的制度取向，值得稱贊。

在此背景下，納稅人應(yīng)摒棄傳統(tǒng)“應(yīng)對式”稅務(wù)管理思維，主動提升合規(guī)意識，將稅收合規(guī)納入企業(yè)治理和風(fēng)險管理體系的核心環(huán)節(jié)，實現(xiàn)從“被動接受監(jiān)管”向“主動防范風(fēng)險”的轉(zhuǎn)變。同時，作為涉稅信息鏈條中的重要參與者，中介機構(gòu)與互聯(lián)網(wǎng)平臺也應(yīng)加強自身合規(guī)建設(shè)，明確自身“稅收共治”中的義務(wù)邊界，避免在稅收違法行為中成為協(xié)助者乃至責(zé)任主體。