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一、導言
代扣代繳與代收代繳制度構成我國稅收征管體系中最核心的“源泉控稅”機制，其功能在于通過支付或收取等環節實現稅款入庫與風險前置管理。其中：代扣代繳是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在支付款項時，代稅務機關從支付給負有納稅義務的單位和個人的收入中扣留并向稅務機關解繳的行為。代收代繳是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在收取款項時，代稅務機關向負有納稅義務的單位和個人收取并向稅務機關繳納的行為。二者共同構成我國“源頭控稅”的機制之一，其中以個人所得稅的代扣代繳制度最具代表性，也是實務爭議最為集中之處。文章以下即以個稅扣繳為主要分析對象。
二、扣繳義務人的界定
《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第四條規定：“法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人，為扣繳義務人。”在個人所得稅領域，《個人所得稅法》第九條進一步明確：“以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”可見，“支付所得”是判斷扣繳義務人的基礎法律關系。
在實踐中，有觀點主張當企業通過勞務外包公司、靈活用工平臺等第三方向員工或勞動者支付報酬時，應由第三方承擔扣繳義務，企業據此否認自身的“應扣未扣”責任。然而，多數稅務機關更注重企業與勞動者之間的實質勞動關系，認定企業才是實際負有扣繳義務的主體，而非形式上的支付路徑。因此，在扣繳義務人的責任認定中，實務通常堅持“實質重于形式”原則，以支付所得的基礎法律關系，而非賬面支付主體作為判斷標準。
三、扣繳義務人的義務與法律責任框架
扣繳義務的內容可分為實體義務與程序義務兩類：
實體義務：依法代扣、代收并按期解繳稅款（《征管法》第三十條、第三十一條）。違法形態主要包括“應扣未扣”、“應解未解”。
程序義務：包括如實申報、開具憑證、設置與管理扣繳賬簿、報送信息等（《征管法》第二十四條、第二十五條及實施細則）。
為便于系統呈現，下表整理了相關義務與法律責任：
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義務 |
法律責任 |
| 賬簿、憑證的管理
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《稅收征收管理法》 第二十四條 從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人必須按照國務院財政、稅務主管部門規定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關資料。帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關資料不得偽造、變造或者擅自損毀。 《稅收征收管理法實施細則》 第二十五條 扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。 |
《稅收征收管理法》 第六十一條 扣繳義務人未按照規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款帳簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記帳憑證及有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上五千元以下的罰款。 |
| 如實報送 |
《稅收征收管理法》 第二十五條 扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。
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《稅收征收管理法》 第六十二條 納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。 第六十四條 納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。 納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 |
| 代扣代繳稅款
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《稅收征收管理法》 第三十條 扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。 扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。 稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。 |
《稅收征收管理法》 第六十九條 扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。 |
| 按時納稅申報 |
《稅收征收管理法》 第三十一條 納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款。
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《稅收征收管理法》 第三十二條 納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。 第六十三條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不教或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。 扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。構成犯罪的，依法追究刑事責任。 第六十八條 納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 |
從上述規范可以看出，扣繳義務人的責任體系以實體責任為核心。其中，“偷稅型違法”與“應扣未扣”屬于最為嚴厲、也是實踐中最常見的責任類型；而申報、憑證管理、報送信息等程序性義務雖覆蓋面廣，但在實務中通常不構成主要爭議。
在“靈活用工”“轉換收入形式”等模式下，扣繳義務人的責任還會與虛開發票、成本列支不實等問題交織出現，使責任認定更具復雜性。責任性質的準確界定，直接影響“稅款追繳路徑”“滯納金適用”“罰款幅度”與后續涉稅風險判斷。以下將圍繞實務中最具爭議的三個問題展開討論。
四、扣繳責任認定的幾類核心爭議
（一）稅款補繳責任主體：納稅人與扣繳義務人的界限
對“未扣”或“少扣”稅款應由誰承擔補繳，是最具爭議的問題。《征管法》第六十九條規定，扣繳義務人“應扣未扣、應收未收”時，稅務機關應向納稅人追繳稅款，扣繳義務人僅承擔行政罰款責任，體現了稅負歸于納稅人、扣繳義務人承擔協助義務的制度定位。但國稅發〔2003〕47號第三條規定稅務機關“責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。”在實務中，許多稅務機關依此要求扣繳義務人先行補扣稅款，再按第六十九條予以處罰，形成實體負擔向扣繳義務人轉移的結果。一些地區甚至在無法向納稅人追繳的情形下，對扣繳義務人適用1.5倍以上高倍罰款，以“替代”本應向納稅人追繳的稅款，事實上造成稅負轉嫁，偏離了《稅務行政處罰裁量權行使規則》確立的合法性、公平以及過罰相當原則。
新個稅法實施后，綜合所得實行“預扣預繳+年度匯算”的機制，規定了納稅人“自行清算”的義務。在此背景下，若仍要求扣繳義務人對納稅人的稅款承擔補繳責任，不僅偏離稅負歸屬原則，也會突破稅務機關裁量權的合法邊界。
（二）未按期足額扣繳是否應加收滯納金
當扣繳義務人未按規定履行扣繳義務時，除補扣、補繳外，能否再向其加收滯納金，關鍵在于明確扣繳義務的法律性質：扣繳義務屬于協助義務，并非納稅義務人對國家負有的稅款支付義務。因此，是否加收滯納金，應當區分兩類情形。
1.應扣未扣：不得加收滯納金
《征管法》第六十九條僅對“應扣未扣”規定罰款責任，不包括滯納金。國稅函〔2004〕1199號亦明確：“不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”其根本原因在于：扣繳義務人并未實際占有稅款，不構成“滯納金”所要求的“占用稅款”事實基礎。
2.已扣未繳：可以加收滯納金
若扣繳義務人已實際扣取稅款但未按期解繳，《征管法》第三十二條規定，自滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金，其立法目的在于糾正“占用國家稅款”的行為。
因此，滯納金僅適用于“已扣未繳”，并不適用于 “應扣未扣”。在應扣未扣的情況下，稅款既未由扣繳義務人扣取，也并非納稅人主動不申報而產生滯納，因此無論對扣繳義務人還是對納稅人，加收滯納金均無事實與法律基礎。然而，部分稅務機關仍存在將第三十二條與第六十九條并用的情況，即：向納稅人加收滯納金，同時對扣繳義務人按第六十九條處罰，導致對同一筆稅款形成不合理的“雙重負擔”，也違背了責任歸屬及過罰相當原則。
（三）少扣、未扣稅款如何處罰：適用第六十八條還是第六十九條？
近年來，以“靈活用工”或“第三方分發工資”實現稅負優化的安排頻繁成為檢查重點。稅務機關通常將相關支付調整為“工資薪金”，并認定企業構成“應扣未扣”。筆者認為這一結論并非當然成立，原因在于：（1）在新個稅法“累計預扣+年度匯算”的制度下，扣繳義務人每月的扣繳行為屬于“預扣”，并非終局性義務；（2）若企業已按月申報并進行了部分扣繳，僅因形式拆分甚至誤算等原因導致少扣，是否等同于“自始未扣繳”，存在爭議；（3）若企業在檢查中已完成補扣，使稅款回流至納稅人端，且未造成國家稅款的持續性損失，則更契合《征管法》第三十二條、六十八條所調整的“未按規定期限繳納”情形，而不宜簡單適用第六十九條的“應扣未扣”實體處罰。
在擬上市企業的稅務稽查或日常檢查中，以上定性差異尤為關鍵。原因在于：《征管法》第六十九條屬于實體性重罰，其結論對企業能否獲取“無重大稅收違法記錄證明”具有重要影響；而適用第三十二條、六十八條的路徑，則在違法性質、處罰幅度乃至后續合規影響方面均明顯不同。
五、結語
總體而言，扣繳義務的核心在于明確責任邊界、保持執法尺度的一致性，并確保稅負由應當承擔的主體承擔。無論是補繳責任的劃分、滯納金的適用，還是第六十八條與第六十九條的規范選擇，均應回到稅法的基本原則與立法本意。只有在責任清晰、規則穩定的前提下，才能既保障國家稅收利益，又維護企業的合規預期與正常經營。