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【摘要】本文系統(tǒng)探討了外籍個(gè)人所得稅征管相關(guān)問題。首先，從納稅人身份判定標(biāo)準(zhǔn)及納稅義務(wù)出發(fā)，明確居民與非居民個(gè)人的核心差異；其次，結(jié)合典型案例詳細(xì)闡述外籍人員各類所得的稅務(wù)處理規(guī)則；再次，結(jié)合免稅收入、專項(xiàng)附加扣除及稅收協(xié)定，分析外籍人員的稅收優(yōu)惠空間；復(fù)次，聚焦外籍高管與跨國派遣人員等特殊群體的稅務(wù)難點(diǎn)；最后，針對(duì)現(xiàn)行征管體系中的問題，提出完善建議，以期為外籍人員及其雇主提供清晰的稅務(wù)合規(guī)指引，并為中國個(gè)人所得稅法的國際化實(shí)踐提供參考。
【關(guān)鍵詞】外籍人員 納稅義務(wù) 稅務(wù)處理 稅收征管
引言
近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加速和數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用，外籍人員在中國境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁。從跨國企業(yè)高管到短視頻平臺(tái)外籍主播，其收入形式多樣且跨境屬性顯著，使得個(gè)人所得稅征管面臨復(fù)雜挑戰(zhàn)。這一現(xiàn)象在2025年美國網(wǎng)紅“甲亢哥”（IShowSpeed）的中國行中尤為凸顯——其行程覆蓋十余個(gè)城市，通過直播、商業(yè)合作等方式獲得高額收入，但停留時(shí)間僅15天。這一案例引發(fā)公眾對(duì)外籍人員納稅義務(wù)的廣泛討論：短期停留的外籍人員是否需在華繳稅？其境內(nèi)所得應(yīng)如何界定？
事實(shí)上，外籍主播群體的稅務(wù)問題更具代表性。數(shù)據(jù)顯示，中國短視頻平臺(tái)上活躍著近千名外籍主播，其收入涵蓋廣告分成、直播打賞、跨境品牌合作等多種形式。然而，由于納稅人身份判定標(biāo)準(zhǔn)模糊、稅收協(xié)定適用復(fù)雜、跨境支付隱匿性強(qiáng)等問題，外籍人員的個(gè)稅合規(guī)長期存在爭(zhēng)議。例如，部分外籍主播通過拆分境內(nèi)外收入、利用“六年法則”延緩全球納稅義務(wù)，甚至借助加密貨幣逃避監(jiān)管，進(jìn)一步加劇了征管難度。
針對(duì)上述問題，本文以《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例為框架，結(jié)合稅收協(xié)定與典型案例，系統(tǒng)解析外籍人員的納稅義務(wù)邊界與征管邏輯。全文首先厘清居民與非居民個(gè)人的判定標(biāo)準(zhǔn)，繼而分類探討綜合所得、經(jīng)營所得及特定所得的稅務(wù)處理規(guī)則，并深入剖析免稅政策與稅收協(xié)定的適用空間。在此基礎(chǔ)上，聚焦外籍高管、跨國派遣人員等特殊群體，揭示其跨境稅務(wù)安排的潛在風(fēng)險(xiǎn)。最后，結(jié)合數(shù)字化征管趨勢(shì)，提出優(yōu)化納稅人身份認(rèn)定、強(qiáng)化CRS數(shù)據(jù)應(yīng)用等對(duì)策建議，以期為中國構(gòu)建與國際接軌的個(gè)稅征管體系提供參考。
一、納稅人身份判定及納稅義務(wù)
（一）判定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)上述規(guī)定, 判斷某外籍人員的納稅人身份有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1.住所標(biāo)準(zhǔn)；2.時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。
（二）納稅義務(wù)
根據(jù)上述納稅人身份的兩個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)，外籍人員的納稅義務(wù)如下表所示（不考慮稅收協(xié)定）：
如果外籍人士作為納稅人符合居民個(gè)人的條件且在中國境內(nèi)有住所，那么其來源于中國境內(nèi)外的全部所得（即全球所得）需繳納個(gè)人所得稅。而若其在中國境內(nèi)無住所，《實(shí)施條例》第四條明確指出，只要在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)未滿6年，其來源于中國境外且由境外單位支付的所得，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案后可享受免稅待遇。不過，若在上述連續(xù)6年期間，某一年度中有一次離境時(shí)間超過30天，則其在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度將中斷并重新開始計(jì)算。一旦其連續(xù)在中國境內(nèi)居住滿183天的累計(jì)時(shí)間超過6年，且第7年仍達(dá)到183天，則其納稅義務(wù)與因住所標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成的居民個(gè)人相同，即其從中國境內(nèi)和境外取得的所得均需在中國納稅。這表明，無住所的外籍人員可以通過合理安排在華居住時(shí)間，避免形成連續(xù)6年每年居住滿183天的情況，從而規(guī)避在中國成為全球所得納稅義務(wù)人的責(zé)任。
對(duì)于作為非居民個(gè)人的外籍人員，僅需就來源于中國境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《實(shí)施條例》第五條，如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)不超過90天，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分可免稅。但需要注意的是，這一規(guī)定僅適用于工資薪金所得。90天類似于起征點(diǎn)而非免征額概念，超過90天的全部納稅，以前享受免稅的應(yīng)重新作征稅處理。
二、個(gè)稅的稅務(wù)處理
外籍人員來源于境內(nèi)外的所得可分為以下9個(gè)項(xiàng)目，分別為：1.工資、薪金所得；2.勞務(wù)報(bào)酬所得；3.稿酬所得；4.特許權(quán)使用費(fèi)所得；5.經(jīng)營所得；6.利息、股息、紅利所得；7.財(cái)產(chǎn)租賃所得；8.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；9.偶然所得。第一到四項(xiàng)為綜合所得；第五項(xiàng)為經(jīng)營所得；第六到九項(xiàng)為特定所得。下文將對(duì)上述9個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目稅務(wù)處理一一展開論述。
其中第一到四項(xiàng)為綜合所得；第五項(xiàng)為經(jīng)營所得；第六到九項(xiàng)為特定所得。
（一）綜合所得
外籍人員綜合所得的計(jì)稅方式，因其納稅人身份的不同有所不同。
1.居民個(gè)人
居民個(gè)人取得綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，并由扣繳義務(wù)人按月（如基本的工資薪金等按月發(fā)放的個(gè)人所得）或者按次（如稿酬等）進(jìn)行扣繳稅款，需要在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理匯算清繳。
（1）每月（次）綜合所得稅務(wù)處理
工資、薪金所得：扣繳義務(wù)人支付時(shí)，按“累計(jì)預(yù)扣法”計(jì)算預(yù)扣稅款，并按月辦理扣繳申報(bào)。
累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額＝累計(jì)收入－累計(jì)免稅收入－累計(jì)減除費(fèi)用－累計(jì)專項(xiàng)扣除－累計(jì)專項(xiàng)附加扣除－累計(jì)依法確定的其他扣除
本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率－速算扣除數(shù)）－累計(jì)減免稅額－累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額
個(gè)人所得稅預(yù)扣率表一(居民個(gè)人工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳適用)
勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得：扣繳義務(wù)人支付時(shí)，按以下方法按次或按月預(yù)扣預(yù)繳稅款：
個(gè)人所得稅預(yù)扣率表二(居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳適用)
（2）全年綜合所得稅務(wù)處理
應(yīng)納稅所得額 = 年度收入額 - 基本扣除費(fèi)用60000元 - 專項(xiàng)扣除- 專項(xiàng)附加扣除 - 依法確定的其他扣除
工資薪金所得的收入額按全額計(jì)算；勞務(wù)報(bào)酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的收入額為實(shí)際收入的80%；稿酬所得的收入額則在扣除20%費(fèi)用后，再按70%計(jì)算，即實(shí)際收入的56%。
勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得在預(yù)扣預(yù)繳與年度匯算清繳時(shí)存在以下差異：
2.非居民個(gè)人
對(duì)于非居民個(gè)人的綜合所得，根據(jù)其收入的不同特點(diǎn)分別進(jìn)行計(jì)算：工資薪金所得依據(jù)每月收入情況計(jì)算應(yīng)納稅所得額；而勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得以及特許權(quán)使用費(fèi)所得通常按照每次收入來計(jì)算應(yīng)納稅所得額。如果存在扣繳義務(wù)人，那么由扣繳義務(wù)人負(fù)責(zé)按照每月或者每次收入代為扣繳相應(yīng)稅款，且非居民個(gè)人無需辦理年度匯算清繳。
（1）工資、薪金所得
應(yīng)納稅所得額＝每月收入額－5000元/月（起征點(diǎn)）
應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×稅率－速算扣除數(shù)
（2）勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得
個(gè)人所得稅稅率表一（非居民個(gè)人工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得適用）
（3）經(jīng)營所得
經(jīng)營所得，采用按月度或者按季度進(jìn)行預(yù)繳稅款的納稅申報(bào)；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。
年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額＝納稅年度的收入總額－成本、費(fèi)用以及損失
年經(jīng)營所得應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)
個(gè)人所得稅稅率表二(經(jīng)營所得適用)
（二）特定所得
外籍人員取得特定所得，按月或者按次計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。特定所得適用比例稅率，稅率為20%。
（三）典型案例解析
三、稅收優(yōu)惠
（一）免稅收入
1.外籍人員的“六年法則”
2.外籍人員八項(xiàng)免稅補(bǔ)貼
對(duì)于享受上述外籍人員八項(xiàng)補(bǔ)貼政策納稅人，需要提供真實(shí)、有效、完整的發(fā)票、合同等憑證材料支持。
目前個(gè)稅法及相關(guān)政策均未對(duì)外籍人員的每項(xiàng)免稅津補(bǔ)貼項(xiàng)目設(shè)置金額標(biāo)準(zhǔn)，因此公司需要依照個(gè)稅法及相關(guān)政策規(guī)則，制定符合自身企業(yè)情況的外籍免稅福利指引和流程，進(jìn)行有效的合規(guī)管理。比如明確免稅津補(bǔ)貼項(xiàng)目和合理金額的統(tǒng)籌管理辦法、憑證要求、支付方式及時(shí)間安排和年度調(diào)整的機(jī)制等。同時(shí)，公司應(yīng)輔以充分的員工溝通、調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)、人事等部門密切配合，以及按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求完成免稅福利的稅務(wù)備案(如需)，從而整體提升公司和外籍員工的個(gè)稅合規(guī)程度。
3.特定外籍專家的工資、薪金
以下外籍專家取得的工資、薪金可免征個(gè)人所得稅：（1）世界銀行、聯(lián)合國直接派往中國工作的專家。（2）參與聯(lián)合國援助項(xiàng)目或兩國政府文化交流項(xiàng)目的專家（如文教專家，且工資由派遣國負(fù)擔(dān)）。（3）通過民間科研協(xié)定來華工作且工資由外國政府負(fù)擔(dān)的專家。
4.股息、紅利所得
外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。
5.短期停留人員的境外所得
6.其他特殊免稅項(xiàng)目
外交人員所得：各國駐華使領(lǐng)館外交代表、領(lǐng)事官員的所得免稅；公益性捐贈(zèng)：通過境內(nèi)公益組織的捐贈(zèng)可稅前扣除。
（二）專項(xiàng)附加扣除
外籍人員符合居民個(gè)人條件的，可以選擇享受個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，包括以下內(nèi)容：
1.納稅人及其配偶、未成年子女符合條件的大病醫(yī)療支出；
2.納稅人符合條件的子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人、3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除，以及減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、依法確定的其他扣除；
3.納稅人符合條件的公益性捐贈(zèng)。
2019年1月1日至2027年12月31日期間，外籍人員符合居民個(gè)人條件的，可以選擇享受個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，也可以選擇享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時(shí)享受。外籍人員一經(jīng)選擇，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更。
（三）稅收協(xié)定的適用
外籍人士在中國境內(nèi)工作或取得收入時(shí)，需要繳納中國個(gè)人所得稅。但如果其所屬國與中國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，則可以根據(jù)協(xié)定條款享受稅收優(yōu)惠或避免雙重征稅。截至目前，我國已與110多個(gè)國家和港澳臺(tái)地區(qū)簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定。稅收協(xié)定的核心作用在于劃分征稅權(quán)，明確收入來源國與居民國之間的稅收分配。例如，某些情況下可避免對(duì)同一筆收入在兩個(gè)國家重復(fù)征稅，或?qū)μ囟愋褪杖耄绻上ⅰ⒗ⅰ⑻卦S權(quán)使用費(fèi)降低稅率。此外，協(xié)定還允許已在來源國繳納的稅款在居民國進(jìn)行抵免，從而減輕整體稅負(fù)。
要適用稅收協(xié)定優(yōu)惠，外籍人員需滿足一定條件。首先，必須被認(rèn)定為締約國的稅收居民，通常依據(jù)住所、居留時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)判定，并需提供締約國稅務(wù)當(dāng)局出具的稅收居民身份證明（通常需公證或認(rèn)證）。其次，協(xié)定優(yōu)惠僅適用于協(xié)定中明確列出的收入類型，例如工資薪金、董事費(fèi)、股息等。若收入類型或支付方式不符合協(xié)定規(guī)定，則可能無法享受優(yōu)惠。
在具體條款上，不同收入類型的優(yōu)惠規(guī)則有所差異。例如，工資薪金所得方面，若外籍人士在中國境內(nèi)停留時(shí)間未超過協(xié)定規(guī)定的天數(shù)（通常為183天），且報(bào)酬由境外雇主支付且不由中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，則可能無需在中國繳稅。但需注意，部分協(xié)定對(duì)高管、藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員等職業(yè)有特殊規(guī)定。董事費(fèi)通常直接由中國征稅，與停留時(shí)間無關(guān)。對(duì)于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，協(xié)定稅率可能低于中國國內(nèi)法的標(biāo)準(zhǔn)稅率（如5%、7%或10%）。養(yǎng)老金則可能根據(jù)協(xié)定僅由居民國征稅。
操作流程上，外籍人士需先確認(rèn)自己的稅收居民身份，并準(zhǔn)備相關(guān)證明文件，包括稅收居民身份證明、勞動(dòng)合同、收入憑證及停留時(shí)間記錄等。在申報(bào)中國個(gè)人所得稅時(shí)，需主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交材料申請(qǐng)協(xié)定待遇。某些情況下（如享受股息或利息優(yōu)惠稅率）需提前備案。需特別注意183天規(guī)則的計(jì)算方式，不同協(xié)定可能采用“任意12個(gè)月”或“公歷年度”計(jì)算停留時(shí)間，且入境、離境當(dāng)日均計(jì)為1天。
此外，若報(bào)酬由中國境內(nèi)雇主支付或由中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，即使停留時(shí)間未超過183天，仍需在中國納稅。稅收協(xié)定條款通常優(yōu)先于國內(nèi)法，但需納稅人主動(dòng)申請(qǐng)適用。若對(duì)協(xié)定適用存在爭(zhēng)議，可通過兩國稅務(wù)當(dāng)局的相互協(xié)商程序（MAP）解決。例如，中德協(xié)定規(guī)定，德國居民在中國工作不超過183天且由德國雇主支付報(bào)酬時(shí)，工資可在中國免稅；持股達(dá)一定比例的德國居民取得股息時(shí)，稅率可降至5%。
我國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定一覽表（節(jié)選）
四、特殊群體的稅務(wù)處理
外籍董事、高管及跨國派遣人員的稅務(wù)處理因其職務(wù)性質(zhì)與收入來源的復(fù)雜性而具有特殊要求。
（一）外籍高管
1.取得報(bào)酬所得來源地
對(duì)于擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個(gè)人（以下統(tǒng)稱高管人員），無論是否在境內(nèi)履行職務(wù)，取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、工資薪金或者其他類似報(bào)酬（以下統(tǒng)稱高管人員報(bào)酬，包含數(shù)月獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)），屬于來源于境內(nèi)的所得，需全額在中國繳納個(gè)人所得稅，而普通外籍人員在境外履職，由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬所得無納稅義務(wù)。高層管理職務(wù)包括企業(yè)正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。
2.在境內(nèi)工作期間取得的工資薪金所得
若一個(gè)納稅年度，外籍高管在我國境內(nèi)居住不超過90天，其取得屬于在我國境內(nèi)工作期間的工資薪金所得，為來源于我國境內(nèi)所得，需在我國納稅，但不需按其在境內(nèi)和境外的工作天數(shù)進(jìn)行劃分。對(duì)于一個(gè)納稅年度內(nèi)在我國境內(nèi)居住超過90天的，其取得的工資薪金所得，除歸屬于境外工作期間且不是由境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，也不再按境內(nèi)和境外的工作天數(shù)進(jìn)行劃分。
3.稅收協(xié)定條款的適用
由于各國國內(nèi)稅法的差異，外籍高管可能構(gòu)成多國稅收居民的，若其被認(rèn)定為締約國的稅收居民，則優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定中的特殊條款。若稅收協(xié)定中規(guī)定有董事費(fèi)條款，則適用該條款，由所任職公司的居民國優(yōu)先征稅；若未有董事費(fèi)條款，或者有董事費(fèi)條款，但該高管人員不屬于董事費(fèi)條款定義的高管范圍從而不適用該條款的，高管人員所取得的報(bào)酬應(yīng)適用“受雇所得”條款，也可適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)等其他條款。以工資薪金為例，依據(jù)稅收協(xié)定非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的常規(guī)條款，無住所個(gè)人在中國境內(nèi)居住不滿183天的，中國只就源自中國境內(nèi)且由中國境內(nèi)單位或個(gè)人支付或負(fù)擔(dān)的征稅（等同于實(shí)施條例第五條90天延長至183天）；居住滿183天的，中國對(duì)源自中國境外且由境外單位支付的不征稅。再以勞務(wù)報(bào)酬為例，依據(jù)稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的常規(guī)條款，無住所個(gè)人在中國境內(nèi)設(shè)立固定基地或未設(shè)立固定基地，但停留時(shí)間超過183天的，中國有權(quán)依據(jù)中國稅法課稅。
（二）跨國派遣人員
跨國派遣人員的稅務(wù)問題則更多涉及跨境支付與稅收協(xié)定的適用。若派遣人員的津貼由境外雇主直接支付且未通過境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，可依據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定申請(qǐng)免稅。例如，中德稅收協(xié)定規(guī)定，符合條件的外派人員津貼（如住房補(bǔ)貼）可免于在中國納稅，但需提供境外支付憑證、租房合同等材料以證明費(fèi)用未由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)。然而，這種免稅并非絕對(duì)——若派遣項(xiàng)目構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”（如工程持續(xù)超過9個(gè)月），境外企業(yè)可能需在華繳納企業(yè)所得稅，進(jìn)而影響個(gè)人的稅務(wù)安排。
若跨國派遣人員次年在華累計(jì)居住時(shí)間超過183天，其稅務(wù)身份可能被重新判定為居民納稅人，需追溯調(diào)整此前年度的納稅義務(wù)。此外，境外已繳稅款可在境內(nèi)抵免，但抵免限額為按中國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額乘以境外所得占比。長期派遣人員若連續(xù)六年居住滿183天，則需承擔(dān)全球納稅義務(wù)，但通過合理中斷居住天數(shù)（如單次離境超30天），可重置六年周期以延緩全面征稅。
總之，外籍董事、高管及勞務(wù)派遣人員的稅務(wù)處理因其跨境屬性與收入結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，成為國際稅收領(lǐng)域的重要議題。這類群體的稅務(wù)義務(wù)不僅涉及中國的本土稅法，還需兼顧國際稅收協(xié)定、跨境支付規(guī)則以及全球反避稅趨勢(shì)的影響，稍有不慎即可能引發(fā)雙重征稅或合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
五、個(gè)稅征管存在的問題
（一）稅收居民身份認(rèn)定復(fù)雜化
1.判定標(biāo)準(zhǔn)與國際規(guī)則銜接不足。現(xiàn)行“住所”和“時(shí)間”標(biāo)準(zhǔn)未充分納入“重要利益中心”原則，如家庭成員居住地、主要資產(chǎn)所在地，導(dǎo)致雙重居民身份爭(zhēng)議增多。
2.濫用稅收協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)。部分外籍人員通過第三國身份享受不當(dāng)稅收優(yōu)惠，或利用協(xié)定中“教師條款”“藝術(shù)家條款”規(guī)避境內(nèi)納稅義務(wù)。
（二）居住時(shí)間判定與跨境流動(dòng)性管理難題
1.短期停留人員時(shí)間追蹤困難。臨時(shí)來華外籍人員（如技術(shù)專家、演藝人員）在不同地區(qū)頻繁流動(dòng)，傳統(tǒng)人工登記方式難以實(shí)時(shí)掌握其實(shí)際停留天數(shù)，部分人員通過“短期離境”策略規(guī)避“183天規(guī)則”，如利用自然年與滾動(dòng)年計(jì)算差異。
2.數(shù)字時(shí)代下的新型就業(yè)模式挑戰(zhàn)。遠(yuǎn)程辦公、跨境數(shù)字服務(wù)，如在線咨詢、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的興起，外籍人員可能在中國境內(nèi)提供服務(wù)但通過境外平臺(tái)收款，導(dǎo)致居住時(shí)間與收入來源地判定模糊。
（三）扣繳義務(wù)履行與多主體協(xié)作漏洞
1.企業(yè)代扣代繳執(zhí)行不到位。外資企業(yè)中外籍高管因語言障礙或稅法認(rèn)知不足，未能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)稅收入如誤將境外社保費(fèi)用作為稅前扣除項(xiàng)。部分企業(yè)協(xié)助外籍員工拆分收入，如境內(nèi)低薪+境外高額補(bǔ)貼，逃避代扣義務(wù)。
2.多收入來源監(jiān)管盲區(qū)。外籍人員在華同時(shí)受雇于多個(gè)企業(yè)或取得股息、特許權(quán)使用費(fèi)等非工資性收入，扣繳義務(wù)人信息不互通，易出現(xiàn)重復(fù)扣除或漏報(bào)。
（四）跨境收入隱匿與新型支付手段逃避稅
1.境外收入隱匿現(xiàn)象仍存。盡管CRS推進(jìn)了跨境信息交換，但部分外籍人員通過境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付薪酬、虛增成本（如高報(bào)差旅費(fèi)）轉(zhuǎn)移收入，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追溯完整資金鏈。
2.加密貨幣與數(shù)字支付工具挑戰(zhàn)。外籍人員使用加密貨幣、境外電子錢包等接收?qǐng)?bào)酬，交易匿名性高，傳統(tǒng)稅務(wù)稽查手段難以有效追蹤
（五）信息共享與協(xié)同監(jiān)管短板
1.境內(nèi)部門數(shù)據(jù)整合滯后。稅務(wù)、出入境、銀行等部門信息未完全打通，外籍人員出入境記錄、境內(nèi)銀行賬戶變動(dòng)等數(shù)據(jù)未能實(shí)時(shí)同步，影響居住時(shí)間與收入核查效率。
2.CRS數(shù)據(jù)應(yīng)用深度不足。境外金融機(jī)構(gòu)報(bào)送的CRS（共同申報(bào)準(zhǔn)則）信息與國內(nèi)征管系統(tǒng)匹配度低，人工核查成本高，尚未建立自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。
（六）稅法遵從度與跨境服務(wù)能力待提升
1.多語種納稅服務(wù)覆蓋不全。偏遠(yuǎn)地區(qū)或中小城市缺乏雙語稅務(wù)咨詢渠道，外籍人員因語言障礙誤讀政策，導(dǎo)致非故意性偷逃稅。
2.短期來華群體監(jiān)管薄弱。外籍講學(xué)人員、臨時(shí)演出團(tuán)體等流動(dòng)性強(qiáng)的群體，主辦方未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，薪酬支付信息不透明。
當(dāng)前外籍人員個(gè)稅征管問題已從傳統(tǒng)的“居住時(shí)間判定”“扣繳執(zhí)行”擴(kuò)展至“跨境數(shù)字收入監(jiān)管”“加密貨幣隱匿”等新領(lǐng)域。需以CRS為紐帶，結(jié)合數(shù)字化技術(shù)與國際協(xié)作，系統(tǒng)性解決信息不對(duì)稱、規(guī)則滯后及執(zhí)行漏洞，構(gòu)建與新經(jīng)濟(jì)形態(tài)適配的稅收治理體系。
六、外籍人員個(gè)稅征管的完善建議
（一）優(yōu)化納稅主體判定標(biāo)準(zhǔn)與申報(bào)制度
1. 細(xì)化稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則。在現(xiàn)行“住所”和“時(shí)間”標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，引入“重要利益中心”判定原則（如家庭關(guān)系、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重心等），并明確“183天規(guī)則”的具體實(shí)施細(xì)則，如按自然年或滾動(dòng)年計(jì)算，避免外籍人員通過短期離境規(guī)避納稅義務(wù)。
2. 推行“一人一碼”全周期管理。以外籍人員護(hù)照號(hào)碼為唯一標(biāo)識(shí)，建立全國統(tǒng)一的稅務(wù)檔案系統(tǒng)，整合出入境記錄、境內(nèi)雇傭信息、CRS跨境數(shù)據(jù)等，實(shí)現(xiàn)跨地區(qū)、跨部門信息實(shí)時(shí)共享。要求企業(yè)在外籍人員入職30日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并動(dòng)態(tài)更新其薪酬結(jié)構(gòu)（含境內(nèi)外支付比例）。
（二）強(qiáng)化扣繳義務(wù)人責(zé)任與監(jiān)管措施
1. 壓實(shí)企業(yè)代扣代繳責(zé)任。修訂《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，明確外資企業(yè)高管及財(cái)務(wù)人員的納稅輔導(dǎo)義務(wù)，對(duì)未履行代扣代繳義務(wù)的企業(yè)加大處罰力度，如按未扣稅款1-3倍罰款。針對(duì)語言障礙問題，稅務(wù)部門可提供多語種申報(bào)指南和在線輔導(dǎo)工具。
2. 建立“信用評(píng)級(jí)+聯(lián)合懲戒”機(jī)制。將企業(yè)代扣代繳合規(guī)情況納入信用評(píng)價(jià)體系，對(duì)違規(guī)企業(yè)限制稅收優(yōu)惠、外匯結(jié)算等權(quán)限；聯(lián)合市場(chǎng)監(jiān)管部門，對(duì)協(xié)助外籍人員虛列費(fèi)用（如住房、差旅補(bǔ)貼）的企業(yè)列入經(jīng)營異常名錄并公示。
（三）結(jié)合CRS完善跨境信息共享機(jī)制
1. 強(qiáng)化CRS框架下的稅務(wù)信息交換。中國已加入《共同申報(bào)準(zhǔn)則》（CRS），稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用該機(jī)制獲取外籍人員在境外金融機(jī)構(gòu)的賬戶信息、收入來源及資產(chǎn)狀況。建議建立跨境收入監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，定期與CRS成員國交換涉稅數(shù)據(jù)，重點(diǎn)核查外籍人員未申報(bào)的境外收入，堵塞跨境逃稅漏洞。
2. 構(gòu)建“境內(nèi)+境外”一體化征管網(wǎng)絡(luò)。將CRS數(shù)據(jù)與國內(nèi)稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)外籍人員境內(nèi)外收入的聯(lián)動(dòng)核查。對(duì)于在境內(nèi)企業(yè)領(lǐng)取部分工資、境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付大額薪酬的情況，要求企業(yè)提供境外支付憑證，并與CRS數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，確保收入全額申報(bào)。
（四）利用數(shù)字化技術(shù)提升征管效率
1. 推廣區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用。在跨境支付場(chǎng)景中試點(diǎn)區(qū)塊鏈技術(shù)，實(shí)現(xiàn)外籍人員薪酬支付的全程可追溯，確保境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的支付數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)同步至稅務(wù)系統(tǒng)。
2. 開發(fā)智能風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型。基于大數(shù)據(jù)分析，構(gòu)建外籍人員偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，如境內(nèi)外收入比例異常、頻繁出入境等，自動(dòng)觸發(fā)稅務(wù)稽查程序，提升對(duì)隱匿收入的識(shí)別能力。
（五）加強(qiáng)精準(zhǔn)宣傳與跨境協(xié)作
1. 開展靶向化稅法宣傳。在外籍人員聚集的涉外社區(qū)、國際學(xué)校、口岸等地設(shè)立雙語稅收服務(wù)站，定期舉辦政策宣講會(huì)；通過“國際稅收服務(wù)APP”推送個(gè)性化申報(bào)提醒，并提供英文版政策解讀和申報(bào)模板。
2. 深化國際稅收征管合作。依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，與主要外籍人員來源國簽訂雙邊稅收協(xié)定，完善爭(zhēng)議解決與情報(bào)交換條款；針對(duì)演藝人員、短期講學(xué)人員等流動(dòng)性強(qiáng)的群體，建立跨境臨時(shí)稅務(wù)登記制度，要求活動(dòng)主辦方預(yù)扣稅款并申報(bào)人員信息。
結(jié)語
當(dāng)前，中國正通過CRS參與全球稅收治理，并借助數(shù)字化手段強(qiáng)化外籍人員稅收監(jiān)管。建議以“信息共享+技術(shù)賦能+國際協(xié)作”為核心，構(gòu)建全鏈條、多維度的征管體系，同時(shí)平衡稅收合規(guī)與營商環(huán)境優(yōu)化，推動(dòng)外籍人員個(gè)人所得稅管理向精細(xì)化、國際化方向發(fā)展。
本文撰寫鄭毓梅、孫嘉浩亦有貢獻(xiàn)
參考文獻(xiàn)
[1] 中華人民共和國個(gè)人所得稅法（2018年修正）
[2] 《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國令第707號(hào)）
[3] 《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（2019年第34號(hào)）
[4] 《關(guān)于非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）
[5] 國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司對(duì)稅收協(xié)定條款解讀
https://www.chinatax.gov.cn/search5/html/searchResult.html?siteCode=bm29000002&searchWord=稅收協(xié)定條款解讀&left_right_index=0&searchSource=0
[6] 原鐵忠,汪蔚青.外籍人員個(gè)人所得稅征管存在的問題及改進(jìn)建議[J].稅務(wù)研究,2016,(04):92-93.